ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5932/20                                    Головуючий у 1-й інстанції:  Кульчицький С.О. 
                                                                                               Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 липня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Мельничука В.П., Степанюка А.Г., 

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26.02.2021 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, - 
                                           В С Т А Н О В И В:
ТОВ «Альтаір-Агро2020» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
  - визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.11.2020 № 2165066/43460877 та № 2164958/43460877, прийнятих комісією Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про відмову у реєстрації податкових накладних від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
  - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34, подані позивачем до Єдиного реєстру податкових накладних.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 26.02.2021 у задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Альтаір-Агро2020» зареєстровано та взято на податковий облік як платника податків 21.01.2020, код ЄДРПОУ 43460877.
Позивач подав на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну, складену ним 21.10.2020 № 35 (далі - ПН № 35), на суму ПДВ 83 325, 80 грн. щодо поставки ТОВ «Компанія Прометей» соняшника врожаю 2020 року в обсязі 33, 3091 т.
Квитанцією від 13.11.2020 документ прийнято та зупинено реєстрацію відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв`язку з «відсутністю в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».

                    Позивач подав на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну, складену ним 27.10.2020 № 34 (далі - ПН № 34), на суму ПДВ 20 982, 64 грн. щодо поставки ТОВ «Компанія Прометей» соняшника врожаю 2020 року в обсязі 8, 0421 т.
Квитанцією від 03.11.2020 документ прийнято та зупинено реєстрацію відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв`язку з «відсутністю в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Повідомленнями від 20.11.2020 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, позивач надав контролюючому органу пакет документів на підтвердження реальності операцій з прохання розблокувати податкові накладні № 34 та № 35.
24.11.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла спірні рішення № 2165066/43460877 та № 2164958/43460877 про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН № 34 та № 35 відповідно, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що дата ТТН та складські квитанції щодо переоформлення продукції не відповідає даті податкової накладної, що є порушенням п. 201.4 ст. 201 ПК України, а також відсутні документи щодо наявності ємностей для зберігання ПММ.
24.11.2020 позивачем подано скарги щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2164958/43460877 та № 2165066/43460877 відповідно.
Рішеннями за результатами розгляду скарг про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.12.2020 № 65446/43460877/2 та № 65438/43460877/2 залишено скарги позивача від 24.11.2020 без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2164958/43460877 та № 2165066/43460877 - без змін.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, ТОВ «Альтаір-Агро2020» звернулось до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом. 
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що позивачем не доведено процес руху товару від продавця до покупця з огляду на те, що надані ним ТТН датуються датою, відмінною від дати податкових накладних/складських квитанцій, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення, судом порушено правильність застосування норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі.
Колегія суддів вважає доводи апелянта обґрунтованими та не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податковий кодекс України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01.02.2020 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34 складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності Порядку № 1165, а тому в даному випадку саме його положення підлягають застосуванню.
Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови: 
- загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
- значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D = S/T, де 
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; 
- значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
За приписами п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. І Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток № 3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2. Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п. 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
За приписами п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Як вже було зазначено вище, 24.11.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла спірні рішення № 2165066/43460877 та № 2164958/43460877 про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН № 34 та № 35 відповідно, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що дата ТТН та складські квитанції щодо переоформлення продукції не відповідає даті податкової накладної, що є порушенням п. 201.4 ст. 201 ПК України, а також відсутні документи щодо наявності ємностей для зберігання ПММ.
Колегія суддів зауважує, що висновки Головного управління Державної податкової служби у Сумській області щодо відсутності у позивача ємностей для зберігання паливно-мастильних матеріалів, як підстави для відмови у реєстрації податкових накладних є необґрунтованими, оскільки вищевказані накладні складені на виконання договорів поставки сільськогосподарської продукції від 20.10.2020 № 48097 та від 27.10.2020 № 48558, а саме соняшнику, відповідно до специфікацій, що вірно було встановлено судом першої інстанції.
В зв`язку з вищевказаним, колегія суддів зазначає, що правомірність рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.11.2020 № 2165066/43460877 та № 2164958/43460877 перевіряється з підстав їх прийняття на підставі того, що дата ТТН та складські квитанції щодо переоформлення продукції невідповідає даті податкової накладної, що в свою чергу, є порушенням п. 201.4 ст. 201 ПК України.
Щодо вказаного колегія суддів вважає за необхідне зауважити наступне.
Між позивачем (продавцем) та ТОВ «Компанія Прометей» (покупцем) укладено договори поставки сільськогосподарської продукції від 20.10.2020 № 48097 та від 27 10.2020 № 48558.
Відповідно до пункту 4.8 вказаних договорів для підтвердження поставки продавцем надаються такі документи: рахунок-фактура на товар що поставляється за договором, видаткова накладна, податкова накладна, товарно-транспортні накладні, що оформлені відповідно до чинного законодавства України. 
Згідно з пунктом 12 вказаних договорів найменування та загальна кількість товару, що поставляється за даними договором, визначається сторонами у специфікації що додається до договору та є його невід`ємною частиною.
Відповідно до специфікації № 48097 до договору поставки від 20.10.2020 позивач передає, а ТОВ «Компанія Прометей» приймає у власність товар, а саме соняшник врожаю 2020 року в обсязі 33.309 т. на загальну вартість з ПДВ 499  954, 77 грн. Поставка товару за адресою: Київська обл., Васильківський р-н. смт. Гребінки, вул Індустріальна, 3.
Податкова накладна від 21.10.2020 № 35 виписана з дотриманням правила першої події, так як стосується поставки товару на загальну суму 499 954,77 грн. (у т.ч. ПДВ 83 325.80 грн) відповідно до видаткової накладної від 21.10.2020 № 14, виписаної позивачем для ТОВ «Компанія Прометей».
Відповідно до специфікації № 48558 до договору поставки від 27.10.2020 позивач передає, а ТОВ «Компанія Прометей» приймає у власність товар а саме соняшник врожаю 2020 року в обсязі 8,042 т на загальну вартість з ПДВ 125  895, 82 грн. Поставка товару за адресою: Київська обл., Васильківський р-н., смт. Гребінки, вул. Індустріальна, 3.
Податкова накладна від 27.10.2020 № 34 виписана з дотриманням правила першої події, так як стосується поставки товару на загальну суму 125 895, 82 грн. (у тч ПДВ 20 982, 64 грн.) відповідно до видаткової накладної від 27.10.2020 № 16, виписаної позивачем для ТОВ «Компанія Прометей».
Складськими квитанціями від 21.10.2020 № 2269 та від 27.10.2020 № 2301 підтверджується факт прийняття на зерновий склад ТОВ «Прометей Рад» (Київська обл., Васильківський р-н. смт. Гребінки, вул. Індустрільна, 3) соняшника урожаю 2020 року на зберігання від ТОВ «Компанія Прометей» (переоформлено з ТОВ «Альтаір-Агро2020»).
Таким чином, судом першої інстанції встановлено і підтверджено факт здійснення господарської діяльності позивачем, факт укладання договору з ТОВ «Компанія Прометей», а також факт оприбуткування ТМЦ (насіння соняшника) на склад ТОВ «Прометей Рад» (Елеватор).
Щодо висновків контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, про відсутність доказів переміщення товару, а саме, соняшнику врожаю 2020 року до покупця на зерновий склад, так як ТТН датуються 25.10.2020, а відповідно до податкових накладних/складських квитанцій, передача соняшника до покупця на зерновий склад відбулась 21.10.2020 та 27.10.2020, колегія суддів зазначає наступне.
Що стосується недоліків у заповненні ТТН, то колегія суддів зауважує, що вище перелічені ТТН не перешкоджають встановленню змісту господарських операцій, ідентифікації їх учасників та у своїй сукупності містять необхідні для оподаткування відомості стосовно господарських операцій позивача, оскільки в них міститься інформація про замовника/вантажоодержувача - ТОВ «Компанія Прометей», про вантажовідправника - ТОВ «Альтір-Агро2020», пункти навантаження та розвантаження, відомості про автомобілі, відомості про вантаж (назву, кількість), необхідні підписи та печатки а також відмітки зерноскладу (ТОВ «Прометей Рад») про отримання ТМЦ.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що сукупність наданих позивачем первинних документів, що стосуються поставки товару, а саме: податкових накладних, видаткових накладних, ТТН, платіжних доручень, складських квитанцій, документів, що підтверджують оренду земельних ділянок позивачем, первинних документів, що підтверджують придбання насіння соняшника, первинних документів, що підтверджують отримання позивачем послуг спецтехнікою, перевезення вантажів автотранспортом (договори, акти здачі/приймання робіт, ТТН, платіжні доручення), первинних документів, що підтверджують придбання позивачем ПММ (договори, ТТН, видаткові накладні, платіжні доручення, акти звірки), договорів № 203/Г складського зберігання від 13.10.2020, свідчить про реальний характер правочинів, а тому допущені в оформленні ТТН недоліки не можуть бути самостійною підставою для твердження про відсутність здійснення поставки товару за спірними накладними.
Крім того, встановлення певних недоліків в оформленні ТТН не можуть свідчити про відсутність доказів переміщення товару, оскільки Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 393 (далі - Правила), якими врегульовано порядок оформлення ТТН не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені вказаними Правилами, зокрема, ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, що безпосередньо підтверджують факт придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Транспортною документацією підтверджується операція з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, а тому за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання/реалізацію товару і його використання у власній господарській діяльності певні недоліки у заповненні такого документа як ТТН не є самостійною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкових вигод.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.09.2019 у справі № 520/10016/18.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Також, в постанові Верховного Суду від 23.02.2021 у справі № 813/5838/15 касаційний суд зазначив, що недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію не є підставою для невизнання факту господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ зміст та обсяг господарської операції.
Такого роду обставинам належить давати оцінку з урахуванням доказів у справі у їх сукупності. Відсутність документа про перевезення товару, сертифіката про його якість (відповідність) або дефекти в первинних документах не є безумовною підставою для висновку, що господарської операції не було. У такому випадку, первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією викладеною у постановах Верховного Суду від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі № 200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі № 814/1932/17, від 28.10.2019 у справі № 280/5058/18.
Щодо висновку суду першої інстанції стосовно відсутності будь-яких документів на підтвердження оплати контрагентом вказаного товару, колегія суддів зазначає наступне.
В оскаржуваному рішенні судом першої інстанції було встановлено, що податкові накладні від 21.10.2020 № 35 та від 27 10.2020 № 34 виписані з дотриманням правила першої події, тобто, в даному випадку, по даті відвантаження товарів, а тому відсутність оплати ніяким чином не може впливати на виникнення податкових зобов`язань, а також на право скласти та зареєструвати податкові накладні.
При цьому, у відповідності до платіжних доручень від 27.10.2020 № 2287 та від 30.10.2020 № 70407 ТОВ «Компанія Прометей» була проведена часткова оплата (80 %) за товар.
За таких обставин, вказані висновки не відповідають дійсності.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки ТОВ «Альтаір-Агро2020» були надані до контролюючого органу пояснення та всі необхідні первинні бухгалтерські документи, що підтверджують здійснення позивачем господарських операцій, то рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.11.2020 № 2165066/43460877 та № 2164958/43460877 про відмову у реєстрації податкових накладних від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги в цій частині задоволенню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Альтаір-Агро2020» від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У контексті наведеного, колегією суддів враховується, що відповідно до п. п. 2, 4, 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами ч. ч. 3-4 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Зі змісту наведених норм випливає, що втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень може бути прийняття судом рішень не про зобов`язання вчинити дії, а саме прийняття ним рішень за заявами заявників замість суб`єкта владних повноважень.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), а тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Згідно позиції Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13.02.2018 у справі № 361/7567/15-а, від 07.03.2018 у справі № 569/15527/16-а, від 20.03.2018 у справа № 461/2579/17, від 20.03.2018 у справі № 820/4554/17, від 03.04.2018 у справі № 569/16681/16-а та від 12.04.2018 справа № 826/8803/15, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даній справі ДПС України не наділена повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № 208/8402/14-а та від 29.03.2018 у справі № 816/303/16.
Згідно судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24.03.1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
При цьому, колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 у справі № 21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі № 804/14800/14.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Альтаір-Агро2020» від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34, датою її фактичного отримання.
Надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції прийняте рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт надав до суду докази, що спростовують правомірність рішення суду першої інстанції.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив його частково скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, оскільки судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. З наявних в матеріалах справи платіжних доручень вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подачу адміністративного позову в сумі 4  204, 00 грн.; за подачу апеляційної скарги в розмірі 6  306, 00 грн., які слід стягнути на користь позивача.
При цьому, така сума підлягає відшкодуванню пропорційно позовним вимогам за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України та Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020», тобто по 5 255, 00 грн. з кожного відповідача.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26.02.2021 скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.11.2020 № 2164958/43460877 про відмову в реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» від 27.10.2020 № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.11.2020 № 2165066/43460877 про відмову в реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» від 21.10.2020 № 35 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 39292197) зареєструвати податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» (вул. Святотроїцька, 55, оф. 23 м. Черкаси, 18001, код ЄДРПОУ 43460877) від 21.10.2020 № 35 та від 27.10.2020 № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання.
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (вул. Іллінська, буд. 13, м. Суми, 40009, код ЄДРПОУ 43144399) за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» (вул. Святотроїцька, 55, оф. 23 м. Черкаси, 18001, код ЄДРПОУ 43460877) судовий збір в розмірі 5 255, 00 грн.
Стягнути з Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 39292197) за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаір-Агро2020» (вул. Святотроїцька, 55, оф. 23 м. Черкаси, 18001, код ЄДРПОУ 43460877)  судовий збір в сумі 5 255, 00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                          Мельничук В.П. 

                                                                                                              Степанюк А.Г.