ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/2302/15
адміністративне провадження № К/9901/25060/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжнафтопродуктгруп» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Суховарова А.В., суддів Головко О.В., Ясенова Т.І. від 31 травня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжнафтопродуктгруп» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Запоріжнафтопродуктгруп» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2014 року №0000244200.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами взаємовідносин із постачальником, які, як вважає контролюючий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2015 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Застосувавши підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статтю 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; далі - Інструкція №281/171/578/155), суд дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Праус») щодо поставки останнім нафтопродуктів є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту у квітні 2014 року за результатами таких відносин. За висновком суду доводи відповідача про порушення Товариством норм ПК України документально не підтверджуються, а збільшення оскаржуваним рішенням розміру грошових зобов`язань зі сплати ПДВ є протиправним.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 31 травня 2016 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства.

Апеляційний суд дійшов протилежних висновків та зазначив у своєму рішенні про те, що операції між позивачем та ТОВ «Праус» щодо поставки останнім нафтопродуктів у квітні 2014 року не мали реального характеру, оскільки не підтверджуються належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин, а тому останні не можуть слугувати підставою для формування Товариством податкового кредиту з ПДВ у відповідності до статті 198 ПК України. Наведене суд обґрунтував тим, що документи, які містяться в матеріалах справи та на які посилався суд першої інстанції, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Праус» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що цей суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже не зважив на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентом проведені та документально оформлені й Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту з ПДВ.

Відповідач у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. Вказує, що встановлені у акті перевірки та підтверджені у ході апеляційного розгляду обставини свідчать про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий облік позивача, а також про непідтвердження платником податку товарності таких належними і допустимими доказами.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 12 серпня 2021 року, у яке представники учасників справи, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 4 статті 344, пункту 2 частини 1 статті 345 КАС України, суд перейшов до розгляду справи у порядку письмового провадження.

Що ж до поданих учасниками справи клопотань про відкладення судового розгляду, то, враховуючи наведені у них мотиви щодо причин неможливості явки у судове засідання, а також особливості розгляду справи у суді касаційної інстанції, Верховний Суд визнав за можливе здійснювати такий розгляд за відсутності сторін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ «Праус» (код ЄДРПОУ 37276226) за квітень 2014 року складено акт від 26 серпня 2014 року №272/28-04-42/37221323, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 11272638,80 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Праус» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це проведеними заходами з податкового контролю по контрагенту, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останнього з платниками податків по ланцюгу постачання та знаходження ТОВ «Праус» за податковою адресою, наявності у нього необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій; відсутністю у ланцюгах постачання виробника нафтопродуктів; ненаданням документів, які б були оформлені у відповідності до вимог спеціальних нормативних актів, якими регулюється порядок обліку нафтопродуктів, приймання товару за якістю тощо. На думку контролюючого органу, документи від ТОВ «Праус» використано з метою штучного формування податкового кредиту та отримання неправомірної вигоди у вигляді мінімізації податкових зобов`язань.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2014 року №0000244200, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ на 16908958,50 грн., у тому числі за основним платежем 11272639,00 грн., за штрафною (фінансовою) санкцією 5636319,50 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивачем укладено договори на поставку нафтопродуктів із ТОВ «Праус» від 01 квітня 2014 року №12 та №1/56, від 22 квітня 2014 року №22/41, за умовами яких, які по суті аналогічні за своїм змістом, останнє (постачальник) зобов`язалося поставити Товариству (покупцю) нафтопродукти, номенклатура, кількість, ціна та строк поставки яких визначається сторонами у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договорів; передбачалось, що нафтопродукти постачаються покупцю партіями на умовах EXW (правил Інкотермс в редакції 2010 року) - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; сторони укладають акти прийому-передачі товару, в яких вказують найменування, кількість, ціну і вартість переданого товару, сторони можуть укладати акти прийому-передачі товару, що переданий протягом визначеного в такому акті періоду часу.

За висновком суду першої інстанції фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: актами приймання-передачі нафтопродуктів; розрахунковими документами; листами контрагента, якими повідомлено позивача про знаходження нафтопродуктів на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт» та можливість їх отримання у будь-який час; укладеними позивачем із ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТ» та ТОВ «Запоріжтрейд» договорами про надання послуг перевезення; актами про надання послуг (виконання робіт) з перевезення; товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) на перевезення нафтопродуктів із місць зберігання до АЗС, що використовуються Товариством, тощо.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Праус» поставляв позивачу нафтопродукти на умовах EXW (франко-склад/завод - Інкотермс 2010) в місці їх зберігання, а саме на нафтобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобазах, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, тобто без здійснення перевезень продавцем, тому у Товариства не було обов`язку мати в наявності документи на підтвердження перевезення нафтопродуктів постачальником до нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт».

Стосовно ж відображення в товарно-транспортних накладних в графі «пункт навантаження» ТОВ «Еквіта» та ТОВ «Розторгнафта», суд першої інстанції зазначив, що ПАТ «Дніпронафтопродукт» мав право приймати на зберігання та видавати зі зберігання нафтопродукти, в тому числі на складах третіх осіб, з якими підприємство має відповідні договірні відносини, у тому числі й ТОВ «Еквіта» та ТОВ «Розторгнафта», тому, як зауважив суд, такі обставини не спростовують фактичне здійснення постачання нафтопродуктів саме ТОВ «Праус».

При цьому, здійснивши оцінку обставин справи у взаємозв`язку з наявними доказами на їх підтвердження, судом першої інстанції не визнано висновок спеціаліста-криміналіста Кравченка Олександра Анатолійовича №187 від 14 серпня 2014 року належним доказом того, що підписи у копіях документів від імені директора ТОВ «Праус» - ОСОБА_1 вірогідно виконані не ним, а іншою особою, адже оригінали документів, вільні та експериментальні зразки підпису ОСОБА_1 на дослідження надано не було.

Загалом, як зазначив Запорізький окружний адміністративний суд, досліджені у ході розгляду справи документи спростовують висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту за господарськими операціями із зазначеним вище контрагентом, оскільки такі реально проведені, а витрати з придбання товарно-матеріальних цінностей відповідають господарській меті Товариства.

Слід зазначити, що предметом доказування у справі, що розглядається, є обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість формування податкової вигоди позивачем. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні не можуть бути єдиною підставою для висновків про непідтвердження первинними документами вчинених операцій, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю дійсно мали місце.

Натомість суд апеляційної інстанції, погоджуючись із доводами контролюючого органу про непідтвердження перевезення нафтопродуктів, придбаних саме у ТОВ «Праус», з підстав незазначення в наданих позивачем ТТН ТОВ «Праус» як постачальника, однак, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі нафтопродуктів позивачу, обставини їх переміщення і доставки, завантаження (розвантаження), враховуючи, у тому числі, особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів автомобільним транспортом, умови переходу права власності, передачі тощо, а також норми законодавства, за яких такі обставини спростовували б висновки суду першої інстанції та беззаперечно свідчили про невиконання контрагентом своїх зобов`язань та, як наслідок, позбавляли покупця права на формування спірних сум податкових вигод.

Апеляційний суд власне здійснив переоцінку встановлених обставин у справі, однак не вказав, у чому ж саме припустився помилки суд першої інстанції, вирішуючи адміністративний позов.

Стверджуючи, що в порушення вимог Інструкції №281/171/578/155 позивачем не надано актів вимірювань нафтопродуктів в резервуарах, відомостей про результати проб, актів приймання паливо-мастильних матеріалів за якістю по формі 14-НК, судом апеляційної інстанції не наведено конкретних положень вказаного спеціального нормативно-правового акту, які б у правовідносинах, що є предметом дослідження у цій справі, покладали саме на учасників таких обов`язок здійснювати оформлення відповідних документів, а на Товариство, як наслідок, представлення таких доказів. Не вказано й апеляційним судом чи витребовувалися у позивача такі документи під час проведення перевірки контролюючим органом та судом у ході розгляду справи.

Аналогічно не послався суд апеляційної інстанції й на положення відповідного законодавства, правила якого вимагали б зазначення у виданому заводу-виробнику товару паспорті (сертифікаті) якості продукції інших суб`єктів господарювання-покупців (в контексті доводів про відсутність відношення наданих Товариством сертифікатів до відносин останнього із ТОВ «Праус»).

На обґрунтування своєї протилежної суду першої інстанції позиції про те, що залучені позивачем до матеріалів справи документи не свідчать про зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродуктів, придбаних Товариством саме у ТОВ «Праус», апеляційний суд, при цьому, не послався на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на інше, а саме на відсутність взаємовідносин контрагента із ПАТ «Дніпронафтопродукт».

До того ж, посилаючись на висновок спеціаліста-криміналіста №187 від 14 серпня 2014 року як на доказ виконання підписів у документах від імені директора ТОВ «Праус» - ОСОБА_1 іншою особою, суд апеляційної інстанції не навів мотивів, які б свідчили про надання судом першої інстанції помилкової правової оцінки такому висновку та визнання його неналежним й недопустимим доказом всупереч приписам процесуального законодавства, а також не спростував відповідного висновку суду попередньої інстанції встановленими у ході розгляду саме цієї адміністративної справи обставинами.

Підсумовуючи наведене, висновок суду апеляційної інстанції є передчасним та таким, що зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.

Суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, давати оцінку доказам, а відтак позбавлений можливості постановити рішення у справі у зв`язку з неповним встановленням обставин справи. Усунення таких недоліків можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжнафтопродуктгруп» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2016 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко