ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/7067/16
адміністративне провадження № К/9901/37718/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Томах О.О., Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Міщенко А.М., Тіхов О.С.,
представника відповідача - Олексюк Р.З.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року (суддя Кравченко М.М.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді: Федусик А.Г., Танасогло Т.М.)  у справі №815/7067/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2016 року №0000711404 та від 13 липня 2016 року №0000794000.
Позовні вимоги обґрунтовані невідповідністю висновків податкового органу фактичним обставинам, оскільки, на думку позивача, первинними бухгалтерськими документами підтверджено реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами та формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Вважає безпідставним донарахування зобов`язань зі сплати акцизного податку за роздрібну торгівлю тютюновими виробами, оскільки відсутні докази реалізації тютюнових виробів через роздрібну мережу кінцевому споживачу. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2016 року №0000711404 та від 13 липня 2016 року №0000794000.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився  суд апеляційної інстанції, виходив з реального характеру здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та, як наслідок, відсутністю підстав для висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість і відсутністю підстав для нарахування позивачу податкового зобов`язання по акцизному податку з роздрібної торгівлі тютюновими виробами.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року і постановити нове рішення, яким відмовити у задоволені позову. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами відсутності реального здійснення господарських операцій. Посилається на наявність кримінального провадження в зв`язку з несплатою податків за наслідками удаваних господарських операцій,  оскільки контрагенти не мали можливості здійснювати ці операцій в зв`язку з відсутністю  основних фондів, трудових ресурсів та касових апаратів у контрагентів-покупців товару. Вважає, що суди не надали оцінку та не дослідили, що суми поставки, зазначені у  накладних, які утворені в перевіряємий період не відображені в регістрах бухгалтерського обліку товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди. Посилається на наявність податкової інформації про відсутність контрагентів позивача за юридичною адресою.
Позивачем надані заперечення на касаційну скаргу, в яких підприємство просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій, посилаючись на правомірність та обґрунтованість оскаржуваних рішень суду. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом у відповідності до ухвали слідчого судді Богунського районного суду м. Житомира від 06 жовтня 2015 року проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Мегаполіс-Україна» (нова назва Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна»), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2015 року, за результатами якої складено акт від 30 червня 2016 року    № 2641/14-04/30622532 (надалі-акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2016 року №0000711404, яким   збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, у розмірі 300311496 грн (за основним платежем на суму 200207664 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 100103832 грн); від 13 липня 2016 року №0000794000, яким збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, у розмірі 74773851,37 грн (за основним платежем на суму 59819081,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 14954770,27 грн).
Актом перевірки встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, на суму 200207664 грн та підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по акцизному податку з роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на суму 59819081,10 грн.
Перевіркою встановлено, що суми поставки, зазначені у видаткових накладних (вилучених в Житомирському структурному підрозділі ТОВ «Тедіс Україна») не відображені в регістрах бухгалтерського обліку товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди, внаслідок чого підприємством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по операціях з постачання товарів (тютюнових виробів) на загальну суму 4507729 грн, за рахунок не відображення  в бухгалтерському та  податковому  обліку операцій з постачання тютюнових виробів на суму 27046361,89 грн. Вказаний висновок зроблено на підставі матеріалів кримінального провадження № 3201506000000024.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на формування спірних податкових зобов`язань позивача у перевіряємому періоді, вплинули його господарські операції з контрагентами - Приватним підприємством «Торгівля та Дистрибьюція», Товариствами з обмеженою відповідальністю «Аксент Пром», «Буд-Інсайт», «Інтер-Пром-Сервіс», «Марлайн Трейд», «МВК Трейд», «СТДК Компані», «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія», «Aлекс Груп», «Арес-Термінал», «Контакт МКС», «Конфорт».
Між позивачем (в особі продавця) та наведеними суб`єктами господарювання (в особі покупця) укладалися договори поставки тютюнових або інших виробів, за умовами яких продавець зобов`язується передавати тютюнові або інші вироби (товар) у власність покупця відповідно до його замовлення (замовлень), а покупець зобов`язувався приймати та оплачувати товар. Придбаний покупцем за договором товар в подальшому мав реалізовуватися через об`єкти торгівлі покупця. 
На підтвердження постачання товару та його оплати позивачем надані видаткові та товарно-транспортні накладні, довіреності на отримання відповідного товару, банківські документи, прибуткові касові ордери. 
Зазначені контрагенти під час проведення спірних господарських операцій мали ліцензії на здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами та були платниками відповідного податку під час проведення спірних господарських операцій. 
Приймаючи оскаржувані рішення, суди дійшли висновку про підтвердження факту реальності здійснення оптових поставок тютюнових виробів контрагентам позивача за вищевказаними договорами поставки наявними первинними бухгалтерськими документами, які складено у відповідності до вимог чинного законодавства.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених   статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а").
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Статтею 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України установлено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Правові наслідки наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Фактичною підставою для нарахування товариству податкових зобов`язань за результатом проведених спірних господарських операцій став факт не відображення в регістрах бухгалтерського обліку товариства сум поставки, зазначених у  видаткових накладних, які складені в перевіряємий період, а суми податку не включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди, а також відсутності певних основних засобів, трудових ресурсів у контрагентів позивача, та крім того, наявність зареєстрованих кримінальних проваджень стосовно їхніх посадових осіб.
Суди встановлюючи реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, не дослідили наявність або відсутність певних основних засобів та трудових ресурсів у контрагентів позивача. Судами не досліджено яким чином здійснювалось транспортування та зберігання придбаного товару.
За податковою інформацією контрагенти позивача не мають достатньої кількості працівників, основних фондів, технічних можливостей, тощо для виконання укладених угод, що важливо встановити судам. 
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок (надання послуг), перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контрагенти позивача не позбавлені права залучати до проведення робіт тимчасово найманих працівників, орендувати приміщення та інші основні засоби. Проте, суди не дослідили чи залучалися до проведення робіт наймані працівники, чи орендувалось приміщення та інші основні засоби.
Судами також залишено поза увагою, та не надано оцінку та не досліджено посилання податкового органу на те, що суми поставки, зазначені у накладних, які утворені в перевіряємий період не відображені в регістрах бухгалтерського обліку товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди.
Податковий орган неодноразово звертав увагу суду на те, що суми поставок, зазначені у накладних не відображено в регістрах бухгалтерського обліку товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди. 
Також, скаржник посилався на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України.
Суди, приймаючи оскаржувані рішення, зазначили про відсутність обвинувальних  вироків у кримінальних провадженнях відносно контрагентів позивача.
Водночас, в Єдиному державному реєстрі судових рішень містяться вироки від 30 вересня 2016 року у справі №337/3539/16-к, від 9 листопада 2016 року у справі №337/3902/16-к та від 2 березня 2020 року у справі №1-кп/337/29/2-2020 відносно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія» у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частинами 1, 2 статті 205 Кримінального кодексу України.  
Судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки наведені матеріали містять відомості щодо фіктивності саме суб`єктів господарювання, які є контрагентами позивача у цій справі.
Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Також, судами не досліджено питання фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманих товарно-матеріальних цінностей та послуг, з відповідним документальним підтвердженням. Не досліджено та не надано оцінку наявності або відсутності кредиторської заборгованості по зазначеним вище господарським операціям по наведеним постачальникам товару. Судами лише зазначено, що факт здійснення оплати отриманого товару підтверджується банківськими документами. Проте, не досліджено та не з`ясовано в якій сумі, за якими господарськими операціями, не визначено і суму податку на додану вартість за цими операціями.
Верховний Суд зазначає, що господарські операції для формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними та допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Однак, судами попередніх інстанцій не досліджено обставини, які мають значення для підтвердження або спростовання реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. 
Також податковий орган неодноразово звертав увагу суду на те, що керівник та головний бухгалтер Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Інсайт» в одній особі ОСОБА_1 є громадянином Молдови та за оперативною інформацією знаходиться за межами України з 2012 року. 
Суди, відхиляючи наведені доводи, зазначили, що єдиним учасником Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Інсайт» є лише його керівник ОСОБА_2 .
Однак, в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань міститься інформація про керівника зазначеного підприємства, де зазначено керівником ОСОБА_1 . 
Натомість зазначені обставини не досліджено судами та таким обставинам не надано відповідну правову оцінку.
Податковий орган наполягає на тому, що судом не враховано що засновник та директор Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер-Пром-Сервіс» не здійснював господарської діяльності від імені підприємства та ним зареєстровано підприємство за грошову винагороду невідомої особи. 
Натомість, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність посилань податкового органу на свідчення громадянина ОСОБА_4 , як колишнього керівника вказаного контрагента, що визнав його фіктивність, оскільки наведена особа не значиться у первинних документах як керівник підприємства.
Важливим є з`ясування судами питання здійснення кримінального провадження №3201506000000024, в межах якого здійснювалась податкова перевірка та прийнято податкові повідомлення-рішення.
Позивач вважає, що податковий орган не мав права приймати податкові повідомлення-рішення до закінчення розгляду кримінального провадження.
Суд не може погодитися з такими доводами позивача з огляду на таке.
За приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.11 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Пунктом   86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 1 вересня 2015 року) встановлено, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
Відповідно до пункту 7 частини 2 пункту 8 та частини 3 пункту 12 розділу I Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17 липня 2015 року №655-VІІІ, який набрав чинності 01.09.2015, виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54, пункт 58.4 статті 58 та пункт 86.9 статті 86 розділу II Кодексу (далі - Закон №655- VIII).
Таким чином, законодавцем виключені норми, які передбачали особливості прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, проведених на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (у зв`язку з наявністю кримінального провадження щодо кримінального правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків).
За таких обставин, з 1 вересня 2015 року за результатами таких перевірок запроваджується загальний порядок та терміни прийняття податкових повідомлень-рішень, передбачений пунктом 86.8 статті 86 розділу ІІ Податкового кодексу України, незалежно від наявності/відсутності кримінального провадження.
При цьому, пунктом 36 підрозділу 10   розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній після 1 вересня 2015 року) визначено, що у разі якщо судом за результатами кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Отже, додатковою підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, яка проводилась на підставі пункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, є отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності   Законом №655-VІІІ, тобто до 1 вересня 2015 року.
Якщо ж перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 1 вересня 2015 року, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу розділу XX «Перехідні положення», на такі правовідносини не розповсюджуються. У свою чергу, запровадження законодавцем загального порядку прийняття податкових повідомлень-рішень після означеної дати (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України) зумовлює необхідність оцінки доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка. 
Таким чином, загальний порядок прийняття податкових повідомлень-рішень, передбачений пунктом 86.8 статті 86 розділу II Кодексу, застосовується за результатами перевірок, які проводяться у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі №826/7428/16 та від 3 листопада 2020 року у справі № 816/2274/16.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
Відповідач неодноразово наполягав на тому, що реалізація тютюнових виробів здійснювалась саме фізичним особам під час роздрібної торгівлі, що підтверджується видатковими накладними, які були вилучені під час кримінального провадження.
Водночас, такі твердження податкового органу не досліджено, не надано ним оцінку, не встановлено, які саме документи були вилучені слідством, які обставини вони  підтверджують та чи можливо їх долучити до матеріалів даної справи.
Дослідженню також підлягає і вироки Хортицького районного суду м. Запоріжжя від 2 березня 2020 року у справі №337/2993/18 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України та Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30 травня 2017 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України, яким встановлено непричетність посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно-торгово-транспортна компанія» до господарської діяльності цього підприємства.
Не дослідженими залишилися і доводи податкового органу, що аналізом отриманих матеріалів кримінального провадження встановлено реалізацію позивачем тютюнових виробів суб`єктам підприємницької діяльності на загальну суму 27046361,89 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 4507729,15 грн, однак суми поставки не відображені в регістрах бухгалтерського обліку товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди. 
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування податкового кредиту за вказаними операціями.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
В частині виявлених порушень щодо порядку сплати товариством акцизного податку, колегія суддів зазначає, що  наведене правопорушення є похідним від встановлення або спростування фактичного здійснення оптових поставок тютюнових виробів. 
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Не дослідження вказаних обставин та не надання їм оцінки, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог   статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд - 

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року  скасувати, справу  №815/7067/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник