ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/5134/19
адміністративне провадження № К/9901/16419/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді -                               Яковенка М. М.,
суддів -                                         Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.,
представника позивача                    Грицай Д. Ю,
представника відповідача                    Гавриляста Л. С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в порядку спрощеного провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/5134/19
за адміністративним позовом Казенного підприємства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Казенного підприємства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя: Ю. В. Калашник) від 21 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: С. Ю. Чумак, С.  В.  Чабаненко, І. В. Юрко) від 09 квітня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Казенне підприємство «Науково-виробничий комплекс «Іскра» (далі - КП «НВК «Іскра») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі відокремленого підрозділу: Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником, якого є Офіс великих платників ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01 липня 2019 року:
№ 0002244712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організації, що перебувають у державній власності на суму 7 098 487 грн, у тому числі: сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 6 232 042 грн та за штрафними санкціями у розмірі 8 66 445 грн;
№ 0002254712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону в розмірі 1 890 279 грн.
02020 здійснено заміну відповідача на Офіс великих платників ДПС.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 11 квітня 2019 року позивачем отримано від Офісу великих платників податків ДФС запит щодо недостовірного визначення КП «НВК «Іскра» даних бухгалтерського обліку за період 2014-2015 роки, сформованого по взаємовідносинам з ДГЗП «Спецтехноекспорт» за договором комісії від 13 червня 2014 року №STE-3-115-Д/К-14, а саме: відшкодування витрат Комісіонера ДГЗП «Спецтехноекспорт» по контракту про надання агентських послуг фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр. Позивач вважає, що запит не відповідає вимогам пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України. На вказаний запит позивач надіслав до Офісу великих платників податків ДФС України відповідь з обґрунтуванням невідповідності запиту вимогам закону та неможливості надання інформації та її документального підтвердження на запит що не відповідає вимогам законодавства та звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про скасування та визнання незаконним наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України № 1022 від 11 травня 2019 року. Зазначає, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду у справі № 280/2342/19 позов КП «Науково-виробничий комплекс «Іскра» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування Наказу від 11 травня 2019 року за № 1022 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки КП «НВК «Іскра» задоволений. Також позивач зазначає, що під час проведення було надано доступ до всіх документів, що підтверджують зазначені в запиті господарські операції. В акті перевірки від 25 липня 2017 року не відображено жодних порушень податкового, валютного або будь-якого іншого законодавства в даних бухгалтерського обліку за період 2014-2015 роки по взаємовідносинам з ДГЗП «Спецтсхноекспорт» за договором комісії від 13 червня 2014 року щодо відшкодування витрат Комісіонера ДГЗП «Спецтехноекспорт» по контракту про надання агентських послуг фірмою «FG ТЕСНСАРІТAL LTD». Зазначає, що наказ № 1022 від 11 травня 2019 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки суперечить Податковому кодексу України. Також позивач зазначає, що податкова інформація, отримана від компетентного органу Ізраїлю не є доказом наявності порушень вимог податкового законодавства. Компанія FG TECHCAPITAL LTD діяла як агент (повірений) контрагента ДП ДГЗП «Спецтехноекспорт», тому твердження про те, що дана компанія не приймала участі у переговорах є необґрунтованим, оскільки повірений діє від імені та за дорученням довірителя. У свою чергу, контролюючим органом не заперечується факту проведення переговорів, та належного виконання робіт, пов`язаних з виконання контракту від 26 червня 2014 року з метою виконання якого контрагентом і було укладено Агентську угоду. Належне надання послуг агентом підтверджується Актами виконаних робіт, що досліджувались під час планової перевірки в липні 2017 року. На підставі викладеного вважає, що податкові повідомлення-рішення є такими, то винесені з порушенням норм податкового законодавства та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з вказаними рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій, 05 травня 2021 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року та ухвалити нове рішення, яким справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
5. Ухвалою Верховного Суду від 18 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та заперечень на клопотання про зупинення оскаржуваних судових рішень.
6. 14 червня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
7. Ухвалю Верховного Суду від 05 липня 2021 року відмовлено у задоволенні клопотання про зупинення виконання судових рішень, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в судовому засіданні з повідомленням сторін.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу від 11 травня 2019 року № 1022 у період з 15 травня 2019 року по 21 травня 2020 року, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України фахівцями відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ДГЗП «Спецтехноекспорт» по відшкодуванню агентських послуг, що надані та використані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD» (Кіпр) за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за наслідками якої складено акт від 28 травня 2019 року №  59/28-10-47-13/14313866 (далі Акт).
9. У Акті зазначено, що позивачем завищено витрати на суму сплачених агентських послуг, які фактично не були надані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD" (Кіпр), за договором, укладеним з комісіонером ДП ДГЗП «Спецтехноекспорт» у сумі 19 254 33 грн за 2014 рік, у сумі 15 368 120 грн за 2015 рік.
10. Також в Акті вказано, що 13 червня 2014 року між позивачем (комітент) та ДЗГП «Спецтсхноекспорт» (комісіонер) укладено договір комісії № STE-3-l15-Д/К-14 (далі- Договір комісії) (а.с. 86-100), відповідно до умов якого комісіонер за дорученням комітента за плату самостійно вчинено зовнішньоекономічну угоду від 26 червня 2014 року № STE-3-66к/ке-14 із замовником Компанією «Galint LTD» (Ізраїль (Замовник).
11. Згідно з представлених Комітенту (позивач) звітів Комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») до витрат комісіонера за рахунок позивача віднесені агентські послуги за надані та використані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр, всього на суму 34622453, 22 грн.
12. Офіс великих платників ДФС відповідно до п. 1.2 Наказу Мінфіну України від 30.11.2012 року №  1247 «Про затвердження Порядку обміну податковою інформацією за спеціальним письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн» направив до компетентного органу Ізраїлю запит щодо отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин між позивачем та компанією «Galint LTD» (а.с 159-161).
13. Міністерство фінансів Податкового управління Ізраїлю направлено до ДФС України податкову інформацію від 04 січня 2018 року № UKR-2017-285 (а.с 156-158), у якій зазначено, що «Glaint Ltd» заснована у 1998 році з метою сприяння продажам в галузі зв`язку, систем, інтелектуальних систем, асиміляції, систем установки, навчання та технічної підтримки для різних клієнтів в Африці. Компанія спеціалізується на наданні обладнання та комплексних технологічних рішень для різних операційних потреб. Під час перевірки компанії, керівник компанії відмовився передавати угоди, оскільки заяви були конфіденційними перед своїми клієнтами, але дозволив розглянути угоди у його присутності, також було знайдено договір з постачальником ДГЗП «Спецтехноекспорт» - український платник. За словами керівника компанії, він зв`язувався безпосередньо з постачальником і взагалі не працює з агентами, але для створення і супроводження проекту існує договір з багатьма субпідрядниками для цілей: транспортування, складання, навчання, асиміляції.
14. З огляду на зазначене, податковий орган дійшов висновку щодо непідтвердження факту отримання агентських послуг комісіонером ДГЗП «Спецтехноекспорт» від компанії «FG TECHCAPITAL LTD» на території країни замовника Ізраїль.
15. З урахуванням порушень податкового законодавства в частині заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на суму 15 368 120 грн, встановлено порушення при складання Розрахунків частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету унітарними підприємствами за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року на суму 1 890 279 грн.
16. За висновками Акта перевірки встановлені порушення позивачем вимог: 
- пункт 138.1, пункт 138.2, підпункт 138.10.3 пункт 138.10 статті 138, підпункт 139.1.9 пункт 139.1 статті 139 ( в редакції до 01 січня 2015 року), пункт 44.1, пункт 44.2, статті 44, підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01 січня 2015 року), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 6232042,00грн, у т.ч. по періодах: за 2014 рік у сумі 3 465 780 грн; за 2015 рік у сумі 2 7 262 грн;
- пункт 1 статті 11-1 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» від 21 вересня 2006 року № 185-V, пункт 1-3 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до Державного бюджету всього на суму 1 890 279 грн, у тому числі по періодам: за 2015 рік у сумі 1 890 279 грн.
17. За наслідками проведеної перевірки відповідачем 01 липня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0002244712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організації, що перебувають у державній власності на суму 7 098 487,00 грн, у тому числі: сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 6 232 042,00 грн та за штрафними санкціями у розмірі 8 66 445,00 грн (а.с. 61);
№ 0002254712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону в розмірі 1 890 279, 00 грн (а.с. 62).
18. Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 01 липня 2020 року необґрунтованими, протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду.
19. Під час розгляду справи на підтвердження виконання агентських послуг позивач надав суду акти прийому-здачі наданих послуг від 11 лютого 2015 року, від 06 березня 2015 року, від 23 жовтня 2014 року, які підписані між дочірнім підприємством Державної компанії «Укрспецекспорт» Державне госпрозрахункове зовнішньоторгівельне підприємство (ДГЗП) «Спецтехноекспорт», Україна, в особі директора Барбула П. О. та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент), Кіпр, в особі директора Романа Луцишина (а.с. 65-71).
20. Під час судового розгляду судами досліджені акти прийому-здачі наданих послуг від 11 лютого 2015 року, від 06 березня 2015 року, від 23 жовтня 2014 року, які підписані між дочірнім підприємством ДГЗП «Спецтехноекспорт» (комісіонер) та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент).
21. Відповідно до акту прийому-здачі наданих послуг від 11 лютого 2015 року, агент надав за межами митної території України послуги:
проведення переговорів з Замовником щодо узгодження умов та строків поставок, умов транспортування, умов оплати, виходячи з інтересів компанії;
супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань;
забезпечення організації та участь у проведення переговорів щодо внесення змін до умов контракту;
організація та сприяння проведення технічної інспекції 2-ої партії виробів;
сприяння узгодженню умов транспортування виробів другої партії до країни замовника;
переклад документів Компанії, пов`язаних із виконанням Контракту;
забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника за вироби.
22. За надання вищезазначених послуг агент отримав 372529,87 доларів США.
23. Відповідно до акта прийому-здачі наданих послуг від 06 березня 2015 року агент надав за межами митної території України послуги:
забезпечення юридичної та правової підтримки на території замовника умов виконання контракту;
участь у проведення технічної інспекції 2-го виробу, узгодження із замовником строків поставки та умов транспортування 2-ого виробу до країни кінцевого споживача;
організація виконання робіт з прийому-передачі 1-ого та 2-ого виробів в країні кінцевого споживача;
супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань;
переклад документів Компанії, пов`язаних із виконанням Контракту;
забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника за вироби.
24. За надання вищезазначених послуг агент отримав 264796,20 дол. США.
25. Відповідно до акту прийому-здачі наданих послуг від 23 жовтня 2014 року, агент надав за межами митної території України послуги:
проведення презентації технічних можливостей виробів перед замовником;
забезпечення юридичної та правової підтримки на території замовника умов виконання контракту;
проведення переговорів з Замовником щодо узгодження умов та строків поставок, умов транспортування, умов оплати, виходячи з інтересів компанії;
супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань;
забезпечення організації та участь у проведення переговорів щодо внесення змін до умов контракту;
організація та сприяння проведення технічної інспекції 1-ої партії виробів;
сприяння узгодженню умов транспортування виробів другої партії до країни замовника;
переклад документів Компанії, пов`язаних із виконанням Контракту;
забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника за вироби.
26. За надання вищезазначених послуг агент отримав загалом 1001308,35 дол. США.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
27. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що визначальним у питанні перевірки правомірності формування платником податку показників податкової звітності з податку на прибуток є безпосереднє дослідження факту здійснення господарської операції (її реальності/товарності), на підставі якої таким платником сформовано дані податкового обліку. Суди дійшли висновку, що в даному випадку відсутній факт економічної доцільності та економії витрат, а позивачем зворотного не доведено. На думку судів, відбулося лише формальне декларування витрат без реальної господарської операції (агентські послуги, надані за межами митної території України) агентом компанією «FG TECHCAPITAL LTD»), що є підставою для застосування податковим органом податкових нарахувань. Отже відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятих рішень, а тому у задоволенні позову відмовив. 
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
29. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 280/5134/19 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у пункті першому частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права без урахування висновку щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 07 липня 2020 року у справі № 440/3633/19, від 26 лютого 2021 року у справі № 816/410/17, від 14 березня 2020 року у справі № 812/9439/13-а, від 13 листопада 2018 року у справі № 805/528/17-а, від 28 листопада 2019 року у справі № 820/17548/14, від 14 лютого 2018 року у справі № 808/4050/16. 
30. Окремо зауважує, що судами попередніх інстанцій не враховані правові позиції викладені у постанові Верховного Суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15, в якій суд наводить значення, зокрема, витрат в розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що зумовлює висновок про те, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями, значення розумної економічної причини (ділової мети) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, за яким це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності
31. Скаржник зазначає, що встановлюючи фактичні обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій, не встановили фактів, які свідчили б про те, що зміст названого договору комісії не відповідає дійсним намірам сторін і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово- господарськими результатами його виконання.
32. Крім того, суди попередніх інстанцій, стверджуючи про високу ринкову вартість агентських послуг, насправді, не дослідили питання дійсної ринкової вартості агентських послуг. Вказане підтверджується, відсутністю в матеріалах справи відповідних доказів та проведеного аналізу у рішеннях суду будь-якої калькуляції (розрахунку), в тому числі завищення (відхилень) від середньої вартості тотожних послуг.
33. Відтак, питання ринкової вартості агентських послуг зашилось не дослідженим судами попередніх інстанцій, що у свою чергу свідчить про неспроможність твердження судів про високу ринкову вартість агентських послуг та неправомірності віднесення до складу витрат відповідних суму за рахунок вищевказаних послуг
34. Ще однією підставою касаційного оскарження відповідач визначає пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України - неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
35. Відповідач посилається на те, що судами попередніх інстанцій було допущено порушення норм процесуального права при оцінці такого доказу, як податкової інформації під 04 січня 2018 року №  17КК-2017-285 Міністерства фінансів Податкового управління Ізраїлю, що призвело до встановлення обставин, що мають важливе значення для справи на підставі недопустимого доказу.
36. Отже, скаржник вважає, що рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року у справі № 280/5134/19, не відповідає вимогам Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки при прийнятті вказаних судових рішень: 
- в порушення вимог статей 72, 73 та частини першої, другої, третьої статті 242 КАС України не було досліджено наданих позивачем разом із адміністративним позовом численних доказів реальності господарських операцій між КП «НВК «ІСКРА» та ДП ДГЗП «Спецтехноекспорт» і фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр, що є предметом дослідження операцій по справі N 280/5134/19;
- було допущено порушення норм процесуального права статей 7, 242 КАС України при дослідженні обставин що стосуються економічної доцільності (ділової мети) та економії витрат при тому, що питання ринкової вартості послуг агента взагалі не досліджувалось;
- було допущено порушення норм процесуального права статей 73, 74, 75, 76, частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України при оцінці такого доказу, як податкова інформація під 04 січня 2018 року № ЦКК-2017-285 Міністерства фінансів Податкового управління Ізраїлю, що призвело до встановлення обставин, що мають значення для справи на підставі недопустимих доказів;
- було застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Касаційного адміністративного суду Верховного Суду: від 07 липня 2020 року у справі № 440/3633/19, від 26 лютого 2021 року у справі № 816/410/17, від 14 березня 2020 року у справі № 812/9439/ 13-а, від 13 листопада 2018 року у справі № 805/528/17-а, від 28 листопада 2019 року у справі № 820/17548/14, від 14 лютого 2018 року у справі № 808/4050/16.
37. В судовому засіданні представник скаржника підтримав касаційну скаргу у повному обсязі та наполягав на її задоволенні. Наголошував на не врахування судами висновків Верховного Суду, не врахування судами першої та апеляційної інстанцій наведених доводів під час розгляду справи та доказів на підтвердження безпідставності прийнятих спірних рішень. Відповідь Міністерства фінансів Податкового управління Ізраїлю до ДФС України від 04 січня 2018 року № UKR-2017-285 не є належним доказом.
38. Представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив у її задоволенні відмовити. Вказував на належному дослідження та оцінки доказів, прийняття рішень без порушень норм матеріального та процесуального законодавства.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
40. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 пункт 1.1 стаття 1 Податкового кодексу України, далі - ПК України).
41. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем було оскаржено наказ від 11 травня 2019 року № 1022 у судовому порядку, шляхом подання позову до суду першої інстанції, який рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року у справі №  280/2342/19 позов КП «НВК «ІСКРА» задоволено; визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків ДФС від 11 травня 2019 року № 1022 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки КП «НВК «ІСКРА».
42. Проте, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року в адміністративній справі № 280/2342/19 скасовано та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог КП «НВК «ІСКРА». При цьому, мотивами відмови в позові апеляційний суд зазначив відсутність порушень з боку податкового органу при призначенні перевірки.
Ухвалою Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі №280/2342/19 відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою КП «НВК «ІСКРА» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року.
43. Приписами частини четвертої статті 78 КАС України, передбачено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом, а тому суд першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначив, що оскільки судовим рішенням, яке набрало законної сили встановлено правомірність наказу Офісу великих платників податків ДФС від 11 травня 2019 року № 1022 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки КП «НВК «ІСКРА», то доводи позивача про протиправності наказу та підстав проведення перевірки є безпідставними та не підлягають доказуванню в рамках цієї справи, оскільки вже надана оцінка постановою суду апеляційної інстанції.
44. Стосовно правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень по суті виявлених порушень Суд зазначає таке.
45. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність визначена як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
46. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
47. Згідно з підпунктом 134.1.1 пунктом 134.1 статті 134 ПК України (в редакції до 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
48. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 1 34.1 статті 134 ПК України (в редакції з 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК України.
49. Статтею 138 ПК України (в редакції до 01 січня 2015 року) визначений склад витрат та порядок їх визначення.
50. Відповідно до положень підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (в редакції до 01 січня 2015 року) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
51. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
52. За правилами підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут (пп. «в»); інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. «з»).
53. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 138 ПК України, не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
54. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
55. За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
56. Аналіз норм дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
57. Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
58. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
59. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового обліку.
60. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
61. Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством дійсно не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками такої господарської операції. Однак критерієм для правомірності формування податкового обліку є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що господарські операції фактично здійснені та спрямовані на отримання доходу.
62. Агентські послуги належать до безтоварних операцій, а тому для формування податкового обліку за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
63. Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності. При цьому, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.
64. У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в актах виконаних робіт (наданих послуг) має бути розкритий та деталізований спектр конкретного переліку наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо.
65. Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право формувати дані податкового обліку.
66. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
67. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
68. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
69. У свою чергу, за правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова  мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
70. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
71. Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.
72. У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
73. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судами під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з наданих агентських послуг контрагентом, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 72-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податок на прибуток за такими операціями.
74. Суд касаційної інстанції погоджується з такими висновками судів з огляду на наступне.
75. Суди попередніх інстанцій, при дослідженні актів прийому-здачі наданих послуг від 23 жовтня 2014 року, від 11 лютого 2015 року та від 06 березня 2015 року, які підписані між дочірнім підприємством ДГЗП «Спецтехноекспорт» (комісіонер) та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент) встановлено, що зазначені послуги, такі як: юридична підтримка, забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника, супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань, переклад документів, проведення презентацій технічних можливостей Виробів перед замовником та інші, послуги, зазначені у цих актах жодним чином не деталізовані, носять загальний характер, не обґрунтовано їх необхідність саме на суму здійснених витрат. При цьому, інших доказів на підтвердження надання агентських послуг позивачем не надано.
76. При цьому, наявність лише агентської угоди, актів здачі-приймання послуг та звітів комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») не є достатніми для включення витрат на агентські послуги до витрат позивача. 
77. В судовому засіданні представником позивача не було надано конкретної відповіді щодо розумної економічної доцільності здійснення таких великих витрат з наданих агентських послуг на суму більше мільйона доларів США у порівнянні з сумою контракту близько 14 мільйонів дол.США з поставки товару та сплачених на користь комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») близько трьохсот тисяч дол.США.
78. Разом з тим, як встановлено судами та зазначено в акті, відповідно до представлених Комітенту (позивач) звітів Комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») до витрат комісіонера за рахунок позивача віднесені агентські послуги, за надані та використані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр, всього на суму 34622453,22 грн (а.с.126-127).
79. При цьому суди цілком обґрунтовано врахували отриману ДФС України інформацію від  Міністерства фінансів Податкового управління Ізраїлю від 04 січня 2018 року № UKR-2017-285, у якій зазначено, що «Glaint Ltd» заснована у 1998 році з метою сприяння продажам в галузі зв`язку, систем, інтелектуальних систем, асиміляції, систем установки, навчання та технічної підтримки для різних клієнтів в Африці. Компанія спеціалізується на наданні обладнання та комплексних технологічних рішень для різних операційних потреб. Під час перевірки компанії, керівник компанії відмовився передавати угоди, оскільки заяви є конфіденційними перед своїми клієнтами, але дозволив розглянути угоди у його присутності, також було знайдено договір з постачальником ДГЗП «Спецтехноекспорт» - український платник. За словами керівника компанії, він зв`язувався безпосередньо з постачальником і взагалі не працює з агентами, але для створення і супроводження проекту існує договір з багатьма субпідрядниками для цілей: транспортування, складання, навчання, асиміляції. На питання чи приймала участь компанія «FG TECHCAPITAL LTD» у веденні переговорів, підписанні та виконанні договору від 26 червня 2014 року № STE-3-66к/ке-14, укладеного м Компанією «Galint LTD» та ДГЗП «Спецтехноекспорт» по реалізації продукції КП НВК «Іскра», зазначено, що менеджера компанії запитали про це в ході обговорення і заявили, що зв`язок здійснювався безпосередньо з українською компанією, і не згадали, що на Кіпрі є пов`язана компанія.
80. Позивач у продовж розгляду справи, заперечуючи податкову інформацію, яка викладена у листі № UKR-2017-285, вказував, що повноваження підписанта не встановлені та не перевірені належним чином, зміст документу не містить офіційного перекладу, та потребує легалізації.
81. При цьому, суд апеляційної інстанції правомірно відхилив зазначені доводи позивача, з огляду на наступне.
82. Відповідно до статті 26 Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, необхідною для виконання положень цієї Конвенції або національних законодавств Договірних Держав, що стосується податків, на які поширюється Конвенція, тією мірою, якою оподаткування не суперечить цій Конвенції, зокрема, для попередження шахрайства або податкового ухилення. Обмін інформацією не обмежується статтею 1. Будь-яка інформація, одержана Договірною Державою, розглядатиметься як конфіденційна і буде розкрита тільки особам або органам влади (включаючи суди та адміністративні органи), зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням, або розглядом апеляцій щодо податків, на які поширюється ця Конвенція. Такі особи або органи використовуватимуть інформацію тільки для таких цілей. Вони можуть розкривати інформацію на публічних судових засіданнях або при прийнятті судових рішень.
83. Компетентний орган стосовно України Державна податкова адміністрація України або її повноважного представника; та стосовно Ізраїлю Міністр фінансів або його повноважного представника (ст. 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал).
84. Зазначена вище податкова інформація надійшла від Міністерства фінансів, тобто від компетентного органу держави Ізраїль в розумінні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Сумніватися в повноваженнях особи, що підписала зазначену відповідь, у суду немає підстав.
85. Відповідно до статті 1 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (ETS 127), яка узгоджена Радою Європи 25.01.1988 (дата ратифікації Україною 17.12.2008, дата набуття чинності для України 01.07.2009, дія Конвенції поширюється на відносини, що виникають між Україною та Ізраїлем), сторони з урахуванням положень глави IV надають одна одній адміністративну допомогу в податкових справах. Така допомога може включати у відповідних випадках заходи, яких уживають судові органи.
86. Така адміністративна допомога передбачає: a) обмін інформацією, зокрема одночасні податкові перевірки та участь у податкових перевірках за кордоном; b) допомогу в стягненні податків, зокрема заходи зі збереження суми податків; та c) вручення документів.
87. Згідно зі статті 5 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (ETS 127) "на прохання запитуючої держави запитувана держава надає запитуючій державі будь-яку інформацію, що згадується в статті 4 та стосується конкретних осіб чи операцій.
88. Якщо інформації, яка міститься в податкових досьє запитуваної держави, недостатньо для задоволення цією державою прохання про надання інформації, ця держава вживає всіх відповідних заходів для надання запитуючій державі запитуваної інформації".
89. Вимоги щодо легалізації документів, отриманих за результатами адміністративної допомоги та обміну інформацією, зазначені Конвенції не встановлюють.
90. Крім того, відповідно до п.п. 4.1 - 4.3 Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 1247 від 30.11.2012, "форма та зміст відповіді, яка надходить з-за кордону, встановлюються за взаємною домовленістю компетентних органів. Відповіді компетентних органів іноземних країн повинні направлятися до ДПС України. Відповіді, направлені компетентними органами іноземних країн безпосередньо до територіальних органів чи структурних підрозділів ДПС України, передаються до самостійного підрозділу ДПС України, який відповідає за здійснення обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн (Головного управління податкової міліції ДПС України з питань, що належать до компетенції податкової міліції).
91. Відповідь на спеціальний запит, отримана від компетентного органу іноземних країн, може містити (але не обмежується ними): копії документів, отримані після проведення опитування свідків, дані щодо визначення місцезнаходження особи, визначення фактів проведення комерційної діяльності у конкретній країні, а також щодо встановлення наявності майна платника податків (у разі відсутності такого майна - його розшуку).
92. Після одержання відповіді від компетентного органу іншої країни на спеціальний запит головний виконавець спеціального запиту у ДПС України надсилає її разом з неофіційним перекладом (який здійснюється в разі потреби) до ініціатора спеціального запиту.
93. Отже, обов`язковий офіційний переклад здійснюється лише у випадку його необхідності.
94. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що з боку позивача заперечення стосовно правильності перекладу, не надходили. Власний переклад змісту на спростування наданого відповідачем суду не надавався.
95. З огляду на зазначені обставини, суди правомірно вважають, податкову інформацію від 04 січня 2018 року № UKR-2017-285 належним та допустимим доказом у справі, а тому проаналізувавши податкову інформацію, що надана Міністерством фінансів Податкового управління Ізраїлю, колегія судів зазначає, що за її змістом реальність договору між компанією «FG TECHCAPITAL LTD» та ДГЗП «Спецтехноекспорт» не підтверджено.
96. Разом з тим, податкова інформація у вигляді відповіді Міністерства фінансів Податкового управління Ізраїлю до ДФС України від 04 січня 2018 року № UKR-2017-285 вказувала на відносини з ДГЗП «Спецтехноекспорт» та цілком спростовувала відносини з фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр, яка надавала агентські послуги. 
97. Компанія «Galint LTD» (Ізраїль (замовник) спростувала участь агента фірми «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр у тих наданих послуг, що наведені у актах прийому-здачі наданих послуг, які підписані між дочірнім підприємством Державної компанії «Укрспецекспорт» Державне госпрозрахункове зовнішньоторгівельне підприємство (ДГЗП) «Спецтехноекспорт», Україна та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент), Кіпр.
98. Суд наголошую на тому, що податковим органом цілком обґрунтовано зауважено та зроблені висновки про те, що такі послуги ненадавались, а сформовані витрати були безпідставними. З огляду на відсутність господарських операцій досліджувати питання щодо розумності та економічній доцільності (ефекту) таких агентських послуг, немає потреби, а доводи скаржника з цього приводу є безпідставними. 
99. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що докази у сукупності дають підстави вважати, що господарські операції з надання агентських послуг фактично не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально без мети на реальне настання правових наслідків, що обумовлені господарськими договорами.
100. Відтак, доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
101. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
102. Щодо підстав касаційного оскарження, підставою для відкриття касаційного провадження слугували посилання скаржника на застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм права без урахування висновку щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 07 липня 2020 року у справі № 440/3633/19, від 26 лютого 2021 року у справі № 816/410/17, від 14 березня 2020 року у справі № 812/9439/13-а, від 13 листопада 2018 року у справі № 805/528/17-а, від 28 листопада 2019 року у справі № 820/17548/14, від 14 лютого 2018 року у справі № 808/4050/16, без будь-якого обґрунтування подібності правовідносин із загальним посиланням на ухвалення судами попередніх інстанцій рішень з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням процесуального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судового рішення, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
103. Разом з тим, наведені скаржником постанови Верховного Суду стосуються здебільшого оцінки  інших встановлених судами обставин та досліджених ними доказів та не містять будь-якого правового висновку стосовно конкретної норми права, яка на думку скаржника застосована неправильно в межах цієї справи. А тому, посилання скаржника в цій частині не узгоджуються з наведеною скаржником підставою касаційного оскарження судового рішення - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. В цілому його доводи зводяться до опису встановлених судом у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
104. При цьому, скаржник окремо зауважив, що судами попередніх інстанцій не враховані правові позиції викладені у постанові Верховного Суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15, в якій суд наводить значення, зокрема, витрат в розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що зумовлює висновок про те, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями, значення розумної економічної причини (ділової мети) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, за яким це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
105. У справі № 826/10852/15 судами встановлено, що отримані ТОВ «СіЕйчЕс Україна» від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема, зерна та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю. Поставка придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалась позивачем здебільшого своєму позикодавцю - нерезиденту Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), що платником не заперечується.
106. При цьому з`ясовано, що фактично на час укладення ТОВ «СіЕйчЕс Україна» з нерезидентом договору позики, останнім не здійснено повного розрахунку за поставлений товар, у свою чергу, надано кошти в борг із встановленим розміром ставки відсотків за користування позикою.
107. За наслідками дослідження здійснених між сторонами розрахунків з`ясовано, що позивач, отримуючи черговий транш за договором від 01 грудня 2008 року, здійснював придбання товарів та послуг, які в подальшому постачав Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), а остання, в свою чергу, здійснювала розрахунок за поставлений раніше товар. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов`язань за договором позики з урахуванням відсотків.
108. Відтак отримання позивачем від пов`язаної особи-нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток.
109. Аналіз висновків суду першої та апеляційної інстанції у цій справі (№ 280/5134/19) і у наведеному скаржником судовому рішенні суду касаційної інстанції у справі № 826/10852/15, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.
110. Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення судів попередніх інстанцій у цій справі ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, є безпідставними.
111. Підставою касаційного оскарження скаржник також зазначав пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, а докази надані відповідачем, що стали підставою для прийняття спірних ППР не мають юридичної сили доказу. 
112. Проте, жодні із доводів касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийняті оскаржуваних судових рішень, судами попередніх інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права. Висновки щодо належності та оцінки доказів наведенні вище.
113. Враховуюче викладене, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Казенного підприємства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року у справі №  280/5134/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              І. В. Дашутін

                                                                                                              О. О. Шишов