ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/13392/17
адміністративне провадження № К/9901/28124/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 квітня 2019 року у складі судді Маруліної Л.О. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року у складі колегії суддів: Кучми А.Ю., Аліменка В.О., Бєлової Л.В. у справі № 826/13392/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Приватна компанія «Торіус» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Приватна компанія «ТОРІУС» (далі - позивач, ТОВ «ПК «ТОРІУС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2017 року №0005071402.
2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «ПК «ТОРІУС» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з ТОВ «ІСТВУД ГРУП» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Указані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року адміністративний позов ТОВ «ПК «ТОРІУС» задоволено.
4. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
4.1. У період з 29.06.2017 до 05.07.2017 ГУ ДФС у м. Києві на підставі направлення № 773/26-15-14-02-04 від 29.06.2017 та наказу № 5756 від 29.06.2017 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПК «Торіус» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «ІСТВУД ГРУП» (код 39857923) за період з 01.12.2015 до 31.03.2016, за результатами якої складено акт № 258/26-15-14-02-04/01552767 від 12.07.2017.
4.2. Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, унаслідок чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 126 207,00 грн, у тому числі: грудень 2015 року - 34 247,00 грн; січень 2016 року - 21 860,00 грн; лютий 2016 року - 35 050,00 грн; березень 2016 року - 35 050,00 грн.
4.3. 25 липня 2017 року на підставі акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийняло податкове повідомлення-рішення № 0005071402, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 126207,00 грн та донараховано штрафні (фінансові) санкції - 31 553,00 грн.
5. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «ПК «ТОРІУС» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «ІСТВУД ГРУП», а тому спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем протиправно.
Зокрема, суд апеляційної інстанції не взяв до уваги посилання контролюючого органу на наявність вироку Печерського районного суду м. Києва від 05.06.2019 у справі № 757/9222/19-к, оскільки зазначеним вироком не встановлено фіктивності саме господарських операцій між позивачем та ТОВ «ІСТВУД ГРУП».
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
6. Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
7. На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що господарські операції позивача з ТОВ «ІСТВУД ГРУП» відповідають ознакам нереальності господарської операції, посилаючись при цьому на пояснення ОСОБА_1 , директора ТОВ «ІСТВУД ГРУП», допитаної в якості свідка під час розгляду справи в суді першої інстанції, яка заперечувала здійснення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства та повідомила, що не підписувала жодних документів; а також вирок Печерського районного суду м. Києва від 05.06.2019 у справі № 757/9222/19-к. Указаним вироком визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, організатора злочинної діяльності групи осіб, діяльність яких була направлена на незаконне отримання доходів, організацію придбання, перереєстрацію та діяльність підприємств, серед яких і ТОВ «ІСТВУД ГРУП», по наданню послуг з конвертації грошових коштів та мінімізації бази оподаткування шляхом документального оформлення безтоварних фінансово-господарських операцій.
8. Позивач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
9. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
10. Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
11. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
12. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
13. Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
14. За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
15. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
16. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
20. У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
21. Отже, фактичне постачання товарів/послуг в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
22. Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
23. Верховний Суд України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначав, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставним.
24. Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа №21-4781а15); від 22 березня 2016 року (справа №21-170а16); від 22 березня 2016 року (справа №21-2927а15); від 29 березня 2016 року (справа №21-5315а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3270а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3635а15); від 19 квітня 2016 року (справа №21-4985а15); від 26 квітня 2016 року (справа №21-4976а15); від 24 травня 2016 року (справа №21-5332); від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16).
25. У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 1 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 2 грудня 2015 року (справа №21-3849а15) викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
26. Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду України.
27. Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що через підприємство з фіктивними (формальними) засновниками може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, а тому визнаний у вироку факт фіктивного підприємництва не тягне автоматично за собою скасування всіх результатів відносин із контрагентами. Такий вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.
28. Вироком Печерського районного суду м. Києва від 05.06.2019 у справі №757/9222/19-к затверджено угоду від 20.02.2019 між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури м. Києва Буковчаником С.В. та підозрюваним ОСОБА_2 про визнання винуватості. ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України. Судом встановлено, що придбання та перереєстрація ТОВ «ІСТВУД ГРУП» здійснено з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб.
29. Надаючи оцінку даному вироку, суд апеляційної інстанції послався на висновок Верховного Суду, викладений у справі № 826/10205/16, та зазначив, що сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
30. Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від наведеного висновку та зазначає, що останній не суперечить позиції Верховного Суду України та Верховного Суду у наведених вище постановах. Водночас, суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи не врахував, що у справі № 826/10205/16, на яку він послався, Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, акцентував увагу на необхідності дослідження судами того, хто саме та у який період виписував первинні документи від імені контрагентів у спірних господарських операціях.
31. Разом з тим, у даній справі під час розгляду справи в суді першої інстанції допитано в якості свідка ОСОБА_1 , директора ТОВ «ІСТВУД ГРУП», яка заперечувала здійснення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства та повідомила, що не підписувала жодних первинних документів. Утім, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги пояснення свідка з тих підстав, що відсутній вирок, який набрав законної сили, стосовно ОСОБА_1 , а також в якому б досліджувалися господарські операції між позивачем та контрагентом в рамках кримінального провадження на час складання спірного податкового повідомлення-рішення.
32. Колегія суддів не погоджується з такими аргументами судів попередніх інстанцій, оскільки звільнення від доказування, закріплене у частині четвертій статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не має абсолютного характеру і не може сприйматися судами як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Так само суди не можуть посилатися при мотивуванні рішень і на відсутність в іншому судовому рішенні, що набрало законної сили, дослідження судами певних обставин.
33. Протягом розгляду справи контролюючий орган посилався на те, що ТОВ «ІСТВУД ГРУП» не мало спеціалізованих працівників для постачання відповідних товарів/послуг, а також не залучало сторонніх працівників або підприємств для виконання договорів, укладених із позивачем.
34. Проте, як убачається із мотивувальних частин оскаржених судових рішень, суди взагалі не надали жодної правової оцінки доводам відповідача щодо вказаних вище обставин. Висновок апеляційного суду, що можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничого обладнання для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставку, суд касаційної інстанції не може визнати вмотивованим та таким, що здійснений з урахуванням вимог чинного податкового законодавства та положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
35. Суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи вимагає специфіка відповідної операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучалися контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для надання послуг чи поставки товару. Водночас відповідно до матеріалів справи серед послуг, які надавалися ТОВ «ІСТВУД ГРУП», є юридичні, які передбачають наявність у осіб, які їх надають, відповідної кваліфікації.
36. Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
37. Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
38. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
39. Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
40. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
41. Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
42. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
43. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
44. З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили і не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення спору, зважаючи на приписи статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
45. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
46. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
47. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.
48. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

                                        
Суддя-доповідач                              В. Дашутін

Судді                              О.О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко