ПОСТАНОВА
Іменем України

22 липня 2021 року 
Київ
справа №825/1278/17
адміністративне провадження №К/9901/19511/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В., 
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.11.2017 у складі судді Житняк Л. О. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017 у складі колегії суддів: Горяйнова А. М., Кузьмишиної О. М., Файдюка В. В. у справі № 825/1278/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Едланд-М» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю «Едланд-М» (далі - ТОВ «Едланд-М») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Чернігівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 16.05.2017 № 0001501400.
2.          Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.11.2017 позовні вимоги задоволено частково, зокрема визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 16.05.2017 № 0001501400 у частині визначення податкового зобов`язання у розмірі 369 049,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 184 524, 50 грн. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
2.1. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
3.          Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. На підставі направлень від 29.03.2017 № 573, № 574, № 575, № 576 та від 12.04.2017 № 661 та згідно з наказом ГУ ДФС у Чернігівській області від 16.03.2017 № 339, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Едланд-М» (код за ЄДРПОУ 33469370) з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, та правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2016.
3.2. За наслідками проведеної перевірки складено акт від 26.04.2017 №206/14/33469370 та встановлено, у тому числі, порушення:
- пункту 213.1.9, пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 31.12.2015) та наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» ТОВ «Едланд-М» тим самим було занижено акцизний податок за період з 01.09.2015 по 31.12.2015 на суму 10 945,00 грн, в т.ч. за вересень 2015 року на суму 3 360,00 грн, за жовтень 2015 року на суму 2 976,00 грн, за листопад 2015 року на суму 2 636,00 грн, за грудень 2015 року на суму 1 970,00 грн;
- пункту 213.1.9, пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла з 01.01.2016) та наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» ТОВ «Едланд-М», а саме занижено акцизний податок за період з 01.01.2016 по 31.03.2016 на суму 369 049,00 грн у т.ч. за січень 2016 року на суму 130 098,00 грн, за лютий 2016 року - 117 218,00 грн, за березень 2016 року - 120 843,00 грн.
3.3. На підставі акта перевірки, ГУ ДФС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.05.2017 № 0001501400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктам господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у сумі 569 991,00 грн, у т.ч. за податковими зобов`язанням у розмірі 379 994,00 грн та 189 997,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
3.4. Судами попередніх інстанцій на підставі акта перевірки встановлено, що ТОВ «Едланд-М» зареєстровано платником акцизного податку та здійснює торгівлю паливно-мастильними матеріалами (ПММ). Для здійснення господарської діяльності ТОВ «Едланд-М» має власну нафтобазу з автозаправною станцією, що є цілісним майновим комплексом, яка утримується на балансі підприємства та знаходиться за адресою: вул.50 років ВЛКСМ, 58, м. Чернігів.
3.5. Матеріалами перевірки також зафіксовано, що за період з 01.09.2015 по 31.12.2015 ТОВ «Едланд-М» реалізовувало ПММ юридичним особам, фізичним особам-підприємцям та громадянам. У деклараціях з акцизного податку, позивачем задекларувало суми реалізованих ПММ громадянам розрахунки за які здійснювались через касу АЗС. Також ТОВ «Едланд-М» здійснювало продаж ПММ юридичним особам ти фізичним особам-підприємцям відповідно до укладених договорів з контрагентами, відпуск ПММ здійснювався згідно з видатковими накладними. На суми реалізованих ПММ юридичним особам та фізичним особам-підприємцям акцизний податок не нараховувався та не сплачувався.
3.6. При цьому, перевіркою також було встановлено, що за період з 01.09.2015 по 31.12.2015 серед покупців ТОВ «Едланд-М» наявні підприємства, установи, організації діяльність яких не направлена на отримання прибутку.
3.7. Крім того, в ході проведення перевірки було встановлено, що ТОВ «Едланд-М» не було враховано в повному обсязі фізичний відпуск ПММ через АЗС за період з 01.01.2016 по 31.03.2016. 
3.8. За результатами проведеного аналізу відповідачем було встановлено, що ТОВ «Едланд-М» в деклараціях з акцизного податку за січень-березень 2016 року було задекларовано об`єми реалізації ПММ за готівку та за платіжними картками (дані наведені в акті перевірки). 
3.9. Ураховуючи встановлене, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 213.1.9, пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
3.10. Позивач звернувся до суду із вказаним позовом оскільки вважає, що відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що операції позивача із реалізації нафтопродуктів через АЗС оптовим покупцям не є об`єктом оподаткування акцизним податком. Зазначений висновок обгрунтовано тим, що фактична передача нафтопродуктів через АЗС здійснюється кінцевому споживачу, проте покупцем переданого товару (особою, якій здійснюється реалізація нафтопродуктів) може виступати юридична особа або фізична особа-підприємець, яка придбала нафтопродукти для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5.           Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушенням норм процесуального права. Скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій не було враховано обсяги фізичного відпуску з автозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України. Відповідач також стверджує, що приймаючи оскаржувані рішення судами порушено норми наведеної статті, яка визначає обов`язковість сплати акцизного податку у разі фізичного відпуску перелічених товарів.
6. Позивач не скористався правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Відповідно до статті 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
8. Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
9. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності нарахування податковим органом податкових зобов`язань з акцизного податку з реалізації суб`єктом господарювання - ТОВ «Едланд-М», торгівлі нафтопродуктів.
10. При цьому, положеннями підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
11. Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
12. Водночас, підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
13. Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
14. До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (пункт 215.1 статті 215 ПК України).
15. Згідно з підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
16. Відповідно до пункту 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
17. Підпунктом 4.1.9. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
18. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадянського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
19. Згідно зі статтею 2 указаного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
20. Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила), які визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.
21. Пунктом 2 Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
22. Відповідно до пункту 10 Правил розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
23. Згідно з пункту 34, 35 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
24. З аналізу наведених вище норм права убачається, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, в незалежності від форми розрахунків.
25. При цьому, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
26. Верховний Суд також зауважує, що вищенаведені норми свідчать про те, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
27. Водночас колегія суддів також зазначає, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
28. Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
29. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
30. При цьому, спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), якою встановлено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.
31. Відповідно до пункту 10.3.1.1 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
32. Водночас, визначення «роздрібна торгівля» також закріплено у Національному стандарті України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», згідно з яким роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
33. Ураховуючу вищезазначене, колегія суддів зазначає, що через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу, що свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій. 
34. Подібний висновок з приводу того, що у разі відпуску пального через АЗС, сплачується акцизний податок (зокрема у разі укладання договірів поставки) викладений у постановах Верховного Суду від 18.12.2018 у справі №803/1166/16, від 14.05.2019 у справі № 803/3905/15, у справі №826/22804/15 та у справі №803/1817/15, від 13.11.2020 № 803/1124/16, від 19.04.2021 № 803/1274/16.
35. Ураховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
36. Верховний Суд звертає увагу, що згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
37. Частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
38. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи в межах касаційної скарги та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм законодавства, колегія суддів уважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, постанови судів першої та апеляційної інстанцій скасуванню із прийняттям нового рішення.
39. Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
40. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити.
41. Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.11.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017 у справі № 825/1278/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Едланд-М» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - скасувати.
42. Ухвалити у справі № 825/1278/17 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Едланд-М» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.
43. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін
Судді                                                                                                              О.О. Шишов
                                                                                                    М. М. Яковенко