ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/4268/17
адміністративне провадження № К/9901/54696/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Малого колективного підприємства «Праця» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2017 (колегія суддів: О.А. Шевчук, Л.Є. Зуєва, А.Г. Федусик) у справі № 815/4268/17 за позовом Малого колективного підприємства «Праця» до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнаня протиправними дій,
ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог

Мале колективне підприємство «Праця»  (далі - МКП «Праця», Підприємство, позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ГУ ДФС, податковий орган, відповідач), про: 
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.07.2017 № 0021231407 винесене ГУ ДФС в Одеській області, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 365966 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 91492 грн.;  
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.07.2017 № 0021251407 винесене ГУ ДФС в Одеській області, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 329370 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 82343 грн.;
- визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2017 № 2179 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Малого колективного підприємства «Праця»;
- визнання протиправними дії посадових осіб ГУ ДФС в Одеській області щодо видання та вручення під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки Малого колективного підприємства «Праця» письмового запиту від 26.06.2017;
- визнання протиправними дії посадових осіб ГУ ДФС в Одеській області щодо проведення під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки Малого колективного підприємства «Праця» перевірки (аналізу) питань щодо взаємовідносин МКП «Праця» з ФОП ОСОБА_1 , Департаментом житлово-комунального господарства Миколаївської міської ради (далі - Департамент), а також щодо взаємин ПП «Херсонтранснафта» з іншими контрагентами, питань щодо наявності страхових полісів на автотранспорт, оскільки вони виходять за межі її предмету. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки в акті перевірки від 04.07.2017 № 752/15-32-14-07/14365320, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустимими доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. 

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
          
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що між МКП «Праця» та ПП «Херсонтранснафта» було укладено договір поставки товару від 14.11.2016 № 15, відповідно до якого постачальник взяв на себе зобов`язання проводити поставку (продаж) на користь позивача нафтопродукти (бітум шляховий, асфальтобетон, бітумна емульсія) окремими партіями відповідно до замовлення покупця (позивача), а покупець зобов`язувався прийняти товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах цього договору.
Відповідно до додаткової угоди від 16.11.2016 № 1 до договору поставки товару № 15 від 14.11.2016 сторони домовились порядок розрахунків здійснювати на нових умовах з відстрочкою платежу: шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника не пізніше місяця наступного за місяцем отримання товару.
На виконання вищевказаного договору ПП «Херсонтранснафта» у листопаді-грудні 2016 на адресу МКП «Праця» поставило товар згідно податкових та видаткових накладних на загальну суму 2195796,74 грн.,  в т.ч. ПДВ 365966,12 грн.
Транспортування товару здійснювалося на підставі договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.11.2016 № 26/2016, від 02.11.2016 № 28/2016, укладених між МКП «Праця» та ПП «Профітранс» (експедитор (перевізник). До перевірки були надані заявки на перевезення вантажу та товарно-транспортні накладні.
Придбаний у ПП «Херсонтранснафта» товар був використаний позивачем для влаштування робіт Департаменту згідно договорів № 2253 від 22.11.2016, № 2252 від 22.11.2016, № 2205 16.11.2016, № 2317 від 30.11.2016, № 2204 від 16.11.2016, № 2201 від 16.11.2016, № 2208 від 16.11.2016, № 2206 від 16.11.2016, № 2200 від 16.11.2016, № 2202 від 16.11.2016. Розрахунки між суб`єктами господарювання здійснювалися у безготівковій формі. 
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 15.06.2017 №№ 2928/14-07, 2927/14-07, згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України та відповідно до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2017 № 2179, співробітниками ГУ ДФС в Одеській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка МКП "Праця" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток приватних підприємств з платником податків ПП "Херсонтранснафта" за період з 01.11.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складений акт від 04.07.2017 № 752/15-32-14-07/1436532.
Перевірка проведена у присутності директора МКП "Праця" Ткаченко Г.Л., головного бухгалтера Діднюк А.В., які підписали акт перевірки 04.07.2017 із зауваженнями, в подальшому, подавши заперечення на Акт перевірки, у задоволенні яких відповідач відмовив у відповіді від 19.07.2017р.
Згідно акту від 04.07.2017 № 752/15-32-14-07/14365320, перевірку здійснено вибірковим порядком по взаємовідносинам МКП "Праця" з контрагентом ПП "Херсонтранснафта" за період з 01.11.2016 по 31.12.2016.
Перевіркою встановлено порушення п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.2 ст.200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 365966 грн., в т.ч. листопад 2016 р. - 184067 грн., грудень 2016 р. - 181899 грн.; п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 329370 грн.
На підставі вищевказаного акту перевірки та за результатами розгляду заперечень МКП "Праця" від 11.07.2017 № 1107/1 до акту перевірки, ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.07.2017 № 0021231407, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 365966 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 91492 грн., № 0021251407, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 329370 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 82343 грн.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 позов задоволено повністю.
Суд першої інстанції дійшов до висновку, що в даних спірних правовідносинах суб`єктом владних повноважень, який заперечує проти адміністративного позову, не спростовано доводів сторони позивача та не обґрунтовано правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, відповідач навів ідентичні за формою та змістом аргументи тим, що викладені в акті перевірки від 04.07.2017 № 752/15-32-14-07/14365320, не спростувавши доводів позивача, та не підтвердив обґрунтованість послідовно вчинених дій щодо проведення перевірки та складених за її результатами податкових повідомлень-рішень. Всі оформлені МКП «Праця» та ПП «Херсонтранснафта» документи на виконання договору за своїми формою та змістом відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».  
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, податковим органом подано апеляційну скаргу.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 апеляційну скаргу задоволено. Скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 та прийнято нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що надані Підприємством на підтвердження здійснення господарських операцій документи не можуть підтвердити фактичне отримання товару при тих обставинах, на які посилається позивач, та не підтверджено фактичне використання цього товару в подальшому, отже матеріали справи не містять належних доказів реальності виконання і інших укладених позивачем договорів з контрагентами, які зазначаються в акті перевірки, в той час, як враховуючи обставини справи, відповідач дійшов обґрунтованого висновку про те, що самі по собі первинні документи бухгалтерського обліку позивача не підтверджують можливості враховувати їх при визначенні податкових зобов`язань Підприємства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

Позивач зазначає, що доказом реальності проведення господарських операцій по використанню МПК «Праця» товару придбаного у ПП «Херсонтранснафта» безпосередньо на об`єктах визначених договорами з Департаментом ЖКГ Миколаївської міської ради є відповідність адреси пункту розвантаження вантажів визначена у заявках на перевезення і ТТН безпосередньо з об`єктами на яких, виконувались роботи позивачем з використанням придбаного у контрагенту товару.
Позивачем було надано до перевірки докази оренди механізмів (асфальтоукладача та котка), які використовувались позивачем для виконання ремонтних робіт  за договорами з Департаментом із використанням придбаного у ПП «Херсонтранснафта» товару (матеріалів), що підтверджується договором оренди № 11-1 від 01.11.2016 укладеного з ФОП ОСОБА_1 та актами списання по рахунку № 801 «Витрати сировини й матеріалів».
Крім цього, позивач зазначає, що фінансові-господарські операції, проведені між позивачем та ПП «Херсонтранснафта» мали реальний характер, із настанням відповідних цивільно-правових наслідків, що підтверджується належними первинними документами, рухом активів у процесі здійснення господарської діяльності позивача та зв`язком між фактом прийняття та оплати товарів, понесених інших витрат з господарською діяльністю позивача.
З таких підстав, позивач просить постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасувати, та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2017.

Короткий зміст заперечень відповідача

У запереченні на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, зазначаючи про відсутність порушень судом апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права.

Рух справи у суді касаційної інстанції

Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27.07.2018, відкрито касаційне провадження.

Позиція Верховного Суду

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в межах зазначеного правозастосування дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок. 
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами. 
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. 
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного, судова палата у справі № 815/4268/17 відступили від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018  у справі № 804/1113/16, від 24.05.2019 у справі № 826/16221/15, від 03.10.2019 у справі № 820/850/16, від 16.10.2019 у справі № 820/11291/15, від 22.11.2019 у справі № 815/4392/15 тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
          Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, Верховний Суд, що з урахуванням висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі 826/17123/18, зазначає, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. 
Водночас, оцінюючи висновки суду апеляційної інстанції Верховний Суд вважає, що судом апеляційної інстанції помилково не було перевірено та оцінено доводи позивача щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, які були підставою позову та яким надавалась відповідна правова оцінка судом першої інстанції. 
Як уже зазначалось, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. Натомість, в межах даної справи, апеляційний суд обмежився висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки та не переглянув рішення суду першої інстанції в частині висновків про порушення процедури проведення такої перевірки, законність якої є визначальною, для подальшого розгляду справи та дослідженню оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
З урахуванням наведеного, рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що апеляційним судом під час розгляду справи не додержано норм процесуального права з метою з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущені лише судом апеляційної інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись ст. 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Cуд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Малого колективного підприємства «Праця» задовольнити частково.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визнання протиправними дій Головного управління ДФС в Одеській області, та справу                     № 815/4268/17 направити в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2017 № 2179 залишити без змін.
          Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник