ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 червня 2021 року           справа №200/7647/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В. секретар судового засідання Антонюк А.С., за участю представника позивача Чекменьова Д.М., представника відповідача Помалюк І.В., розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецький області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 березня 2021 року та додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року та апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “АП-ГРУПП” на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі № 200/7647/20-а (суддя І інстанції – Михайлик А.С.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “АП-ГРУПП” до Головного управління ДПС у Донецький області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                      У С Т А Н О В И В: 

18 серпня 2020 року позивач, Товариство з обмеженою  відповідальністю “АП-ГРУПП”, звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0001100402 від 03.08.2020 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість,  задекларовану на рахунок платника в банку на 1  712  111,00 грн та застосування штрафної  санкції в розмірі 25% суми завищення бюджетного відшкодування, що становить 428  027,75 грн, № 0001110402  від 03.08.2020 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на 77947,00 грн, № 0001140402 від 03.08.2020 про застосування штрафу в сумі 860  210,93 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригувань).
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив протиправність висновків акту про допущення позивачем порушень законодавства з питань оподаткування, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, та прийнятих на підставі цих висновків податкових повідомлень-рішень, що є підставою для їх скасування.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03 березня 2021 року у справі № 200/7647/20-а позов задоволено частково, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.08.2020   № 0002774712 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 712  111,00 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 428  027,75 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.08.2020 № 0001110402  в частині зменшення від`ємного значення податку на 77 452,93  грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.08.2020 № 0001140402 про застосування штрафних санкцій  в сумі 860  210,93 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
          Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АП-ГРУПП” судовий збір в розмірі 21016 (двадцять одна тисяча шістнадцять) гривень 63 копійки.                    Додатковим рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі № 200/7647/20-а заяву представника Товариства з обмеженою відповідальністю "АП-ГРУПП" про ухвалення додаткового рішення - задоволено частково. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АП-ГРУПП" судові витрати у сумі 25 000 (двадцять п`ять тисяч) гривень 00 копійок. У задоволенні решти викладених у заяві про розподіл судових витрат вимог відмовлено.
Відповідачем на рішення та додаткове рішення суду першої інстанції подано апеляційні скарги, в яких просить скасувати зазначені судові рішення та відмовити у задоволенні позовних вимог та у задоволенні заяви про розподіл судових витрат.
В обґрунтування апеляційних скарг зазначено, що під час проведення перевірки діяльності позивача встановлено низку порушень, які призвели до заниження об`єкту оподаткування податком на додану вартість та завищення суми бюджетного відшкодування і від`ємного значення з податку на додану вартість.
Витрати на послуги адвоката, заявлені до стягнення є завищеними та не спів розмірними зі складністю справи, витраченим часом (враховуючи кількість документів та об`єм поданих доказів) та об`ємом наданих послуг. 
Позивачем подано апеляційну скаргу на додаткове судове рішення, в якій просить скасувати додаткове рішення суду в частині зменшення витрат на правову допомогу позивача та стягнути з відповідача ще 126 705,64 гривні витрат на правову допомогу.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції при ухвалені додаткового рішення неправильно були застосовані ст. 134 та ст. 139 КАС України, порушені вимоги ст. 246 КАС України щодо викладення мотивів прийняття та відхилення доводів сторін, обґрунтування підстав та мотивів прийнятого рішення та застосованих норм. Наслідком цього стало помилкове значне зменшення суми компенсації витрат позивача на правову допомогу.
Позивачем на адресу суду надіслано відзив на апеляційні скарги податкового органу, в якому просить у задоволенні апеляційних скарг відповідача відмовити. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційних скарг, заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги на додаткове судове рішення, та заперечував проти задоволення апеляційних скарг відповідача.          Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційних скарг, і дійшла висновку, що апеляційні скарги позивача та відповідача задоволенню не підлягають, з огляду на наступне.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “АП-ГРУПП” (позивач) є юридичною особою, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 36319142. Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру місцезнаходженням позивача є: 87510,  Донецька обл., м. Маріуполь, вул. Луніна, б.33, пр. 73.
Позивач як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Донецькій області.
20.05.2020 позивачем надано декларацію з податку на додану вартість за квітень 2020 року. Рядком 19 цієї декларації визначене від`ємне значення різниці між сумою  податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) в розмірі 9  777  070 грн, сума від`ємного значення,  що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України на момент подання  декларації становить 9  617  250 грн., у т.ч. підлягає  бюджетному відшкодуванню - 6  987  787 грн (рядок 20.2), підлягає до зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду  -  2  629  463 грн. Із врахуванням значення рядку 19.1. (сума перевищення від`ємного значення податку над сумою, обчисленою відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України), яке становить 159 820 грн, сума від`ємного значення, що зараховується до складу  податкового кредиту наступного звітного  періоду – 2  789  283 грн (рядок 21 декларації).  Згідно з розрахунком бюджетного відшкодування (додаток 3 до декларації) сума заявленого бюджетного відшкодування за квітень 2020 року сформована за рахунок від`ємного значення податку, фактично сплаченого у попередніх звітних (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету, сформованого  у жовтні 2019 року в сумі 556  967,07 грн та 189 851,52 грн,  грудні 2019 року в сумі 549 473,35 грн, 66 782,16 грн, 214 510,69 грн, 47 420,34 грн, 163 062,443 грн, 90 490,43 грн, січні 2019 року в сумі 57 538,73 грн, 77 005,25 грн, 78922,87 грн, 98 455,89 грн, 127 544,48 грн,  лютому 2019 року в сумі 179 006,00 грн,  березні 2019 року в сумі 1  015  724,20 грн, 305 759,88 грн, 480  280,09 грн, 245  141,35 грн, 1  754  190,28 грн, 16  686,00 грн, 262 561,15 грн, 145 170,90 грн, квітні 2019 року  в сумі 173  264,58 грн, 91  987,31 грн.
В період з 15.06.2020 по 26.06.2020 посадовими особами Головного управління ДПС у Донецькій області, правонаступником якого є відповідач, на підставі наказу від 09.06.2020  № 590 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ “АП-ГРУПП” (далі - позивач) з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування  податку на додану вартість на поточний рахунок платника  податку за квітень 2020 року. За наслідком проведеної перевірки 06.07.2020 відповідачем складено акт перевірки № 579/05-99-04-02/36319142 (т. 1 арк. справи 52-178).
Згідно викладених в акті перевірки висновків перевіркою, крім іншого,  встановлено порушення ТОВ “АП-ГРУПП”: 
- п.п.14.1.36, п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст.14, п.44. 1 ст.44, п.п. “є” п. 186.3 ст.186 п.п. “б”,  п.185.1 ст.185, п.186.4 ст.186, п.187.1 ст.187, п. 189.1, п.189.4 ст.189 , п.188.1 ст.188, п. 198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України зі  змінами та доповненнями, п. 10-13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Доходи”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1993 зі змінами та доповненнями, п. 5.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” затвердженого наказом МФУ від 31.12.1999 № 318, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, п. 3 п.п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 № 159/28289 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.03.2018 № 381), внаслідок чого занижено податкові зобов`язання на загальну суму 1  720 422 грн з них: за жовтень 2019 року на 7 842 грн, за грудень 2019 року на 13 531 грн, за січень 2020 року на суму 14 047 грн, за лютий 2020 року на суму 81 095 грн, за березень 2020 року на суму 1  330  344 грн, за квітень 2020 року на суму 273  563 грн.
- п.44.1, ст.44, п. 192.1 ст.192, п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п.201.1, п. 201.10 ст. 201, п. 71 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, п. 8 розділу III  Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 у редакції наказу від 23.03.2018  № 381, внаслідок чого - завищено податковий кредит  на загальну суму 69  636,00  грн,  в т. ч. за грудень 2019 року на суму 68  215 грн, за квітень 2020 року на суму 1  421грн;
що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на загальну суму  1  790 058 грн з врахуванням  рядка 16.1 декларації 
п. 46.5 Податкового кодексу України та  п.п. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 № 159/28289 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.03.2018 №381) завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 16) у декларації за жовтень 2019 року  на суму 29 006 грн,  що не вплинуло на розрахунки з бюджетом. Зазначене призвело до завищення податкового кредиту  ( рядки 16 та 16.1) та завищення  від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання  декларації за жовтень 2019 року на вказану суму. 
п. 200.1 та п.200.4 ст. 200 Кодексу ТОВ “АП-ГРУПП” завищено суму  бюджетного відшкодування квітня 2020 року на суму 1  712  111 грн та від`ємного значення звітного (податкового) періоду квітня 2020 року, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на 77 947 грн.
Підтверджено бюджетне відшкодування квітня 2020 року на суму 5  275 676 грн.
-  порушення  п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу  в частині реалізації права додати до податкової декларації за квітень 2020 року на суму ПДВ  337,57  грн заяву із скаргою на продавця ПП "ТЕХНОТЕСТ ПЛЮС" у разі допущення продавцями товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених  пунктом 201.1 статті 201 Кодексу  та ТОВ “АП-ГРУПП”  не надав додаток № 8 до податкової  декларацій за квітень 2020 року  ( порушення п. 8 розділу III  Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 у редакції наказу від 23.03.2018 № 381). 
Порушення призвело до завищення  суми податкового кредиту  та завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за квітень 2020 року відповідно.
-  порушення п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу та п.11,14 наказу Міністерства фінансів від 31.12.2015 №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, зареєстрованого в Мінюсті  26.01.2016 за N 137/28267 (із змінами від  17.09.2018 N 763 ) в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН на дату виникнення податкових зобов`язань на суму   1 720 421,86 грн,  в т.ч. за жовтень  2019 року на суму  7 842,05 грн, за грудень 2019 року на суму 13 530,58 грн, за січень 2020 року на суму 14 046,86 грн, за лютий 2020 року на суму 81 095,21 грн, за березень 2020 року на суму 1  330 344,54 грн, за квітень 2020 року на суму 273 562,62 грн.
Порушення призвело до заниження  сум податкових зобов`язань  та завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за жовтень 2019 року, грудень 2019 року, січень - квітень 2020 року  на зазначені суми;
-  порушення п. 201.10 ст.201  Податкового кодексу України в частині порушення граничного терміну реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН на зменшення суми ПДВ  1  083,33 грн у квітні 2020 року до податкової накладної № 19 від 21.02.2020,  виписаної  ТОВ “САТУРН” та ТОВ “АП-ГРУПП” не реалізовано право надати до контролюючого органу заяву зі скаргою на ТОВ  “САТУРН”   на суму  ПДВ 1  083,33 грн  до податкової  декларації за квітень 2020 року, у результаті чого порушено п. 8 розділу III  Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 у редакції наказу від 23.03.2018 № 381).
Порушення призвело до завищення  сум податкового кредиту  та завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за квітень 2020р  на зазначену суму;
22.07.2020 позивач, не погодившись із висновками акту, надав заперечення на акт перевірки (т. 1 арк. справи 195-213). За наслідком розгляду наданих позивачем заперечень контролюючий орган визначив правомірність  висновків акту перевірки, про що позивача повідомив листом № 61540/10/05-99-04-02 від 30.07.2020 (т. 1 арк. справи 215-246) 
03.08.2020 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0001100402 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника  в банку на  1  712  111,00 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 25% суми завищення бюджетного відшкодування, що становить 428  027,75 грн (т. 2 арк. справи 2);
№ 0001110402 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на 77947,00 грн (т. 2 арк. справи 4);
№ 0001140402 про застосування штрафу в розмірі 50% в сумі 860  210,93 грн за несвоєчасну  реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригувань) (т. 2 арк. справи 5-6). 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (надалі за текстом ПК України, Кодекс). 
Загальні  засади оподаткування податком  на додану вартість  визначені  Розділом  5 Податкового кодексу України. 
Відповідно до ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
Пунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення;  електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Порядок коригування податкових зобов`язань визначений ст. 192 Податкового кодексу України. Пунктом 192.1. цієї статті встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. 
Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: 
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; 
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг (пп. 192.1.1 ст. 192 Податкового кодексу України). 
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: 
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; 
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку. 
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної (пп. 192.1.2 ст. 192 Податкового кодексу України)
Згідно з пунктом 192.3 ст. 192 Податкового кодексу  результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пунктів 198.5 та 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
Пунктами 200.1-200.3 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з  пунктом 200.1  цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктами  44.1 та 44.2 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктом 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88) господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення. Відповідно до пункту 2.1 вказаного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції – це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Згідно пункту 2.4  Положення № 88 передбачено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Судом надається оцінка висновкам відповідача щодо завищення суми бюджетного відшкодування за квітень 2020 року внаслідок виявлених під час перевірки порушень, шляхом дослідження та визначення правомірності окремо кожного з виявлених під час проведеної перевірки порушення, що вплинуло на правильність визначення суми бюджетного відшкодування.
В розділі 3.15.1 акту перевірки відповідачем визначені виявлені під час перевірки порушення, що вплинули на показники податкових зобов`язань звітних податкових періодів, сформоване в яких від`ємне значення податку було пред`явлено позивачем до відшкодування у  квітні 2020 року.  
1. За змістом пункту 1 розділу  3.15.1  акту перевіркою встановлено, що у рядку 5 та додатку № 6 до декларації  “Операції, що не є об`єктом оподаткування (ст. 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено до п.186.2 ,186.3 ст.186 р. V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (ст. 197 р. V Кодексу, підрозділ 2 р. ХХ Кодексу, міжнародні договори, угоди) ТОВ “АП-ГРУПП” відображено вартість послуг з агентування і фрахтування морського флоту судновими агентами  на користь  нерезидентів, що надають послуги з міжнародних перевезень вантажів  згідно п.п. 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України у жовтні  2019 року - на суму 20 163 грн, у грудні 2019 року - 19 198 грн, у березні 2020 року  - 20  199 грн, у квітні 2020 року - 39  338 грн. 
В ході перевірки досліджувалися: договір про субагентування № 3 від 10.12.2018, укладений між позивачем (агент) та ТОВ “КОРСАР” (субагент), обороти по рахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”, акти виконаних послуг, податкові накладні, копії яких наявні в матеріалах справи.
У акті зазначено, що перевіркою не встановлено наявності у ТОВ “АП-ГРУПП”  статусу агентської організації чи постійного представництва судновласника в порту або поза його територією, надання товариством самостійно послуг у сфері торгового  мореплавства, наявності певних повноважень на їх виконання від довірителів, що перелічені у ст. 117 глави 5 Кодексу торговельного мореплавства України від 23.05.1995 №176/95-ВР зі змінами внесеними згідно із Законами, а саме: дій пов`язаних із прибуттям/вибуттям судна, супроводження капітана судна у порту, організації обслуговування судна, оформлення митних документів, експедирування вантажу та інших, що не відповідає  п.3 пп. 3.1 договору. До перевірки не надано первинних документів, які б  підтверджували дії ТОВ “АП ГРУПП”, пов`язані з агентуванням та фрахтуванням морських суден за дорученням судновласників, договорів на  морське агентування з судновласником.
Перевіркою встановлено, що:
- у жовтні 2019 року  ТОВ “АП-ГРУПП” виставлено ТОВ “КОРСАР”  рахунок на оплату №309 від 05.10.2020  на виплату  50% агентської винагороди за суднозахід M/V “COMET” на суму  20 162,91 грн (810,50 доларів США), у тому числі ПДВ  0 грн. ТОВ “АП-ГРУПП” (Виконавець) надано  ТОВ “КОРСАР”  (Замовник) акт виконаних послуг №388 від 05.10.2020 з номенклатурою поставки -  50% агентської винагороди MV “COMET”  на суму  20 162,91 грн (810,50 дол. США), ПДВ 0 грн.
- у грудні 2019 року ТОВ “АП-ГРУПП” виставлено ТОВ “КОРСАР”  рахунок на оплату №580 від 29.12.2020 на виплату  50% агентської винагороди за суднозахід M/V “SEA BREEZE” на суму 19  197,67 грн (810,50 доларів США), у тому числі ПДВ  0 грн. ТОВ “АП-ГРУПП” (Виконавець) надано  ТОВ “КОРСАР”  (Замовник) акт виконаних послуг №580 від 29.12.2020 з номенклатурою поставки - 50% агентської винагороди MV “SЕA BREEZE”  на суму 19  197,67 грн (810,50 дол. США), ПДВ 0 грн.
- у березні 2020 року  ТОВ “АП-ГРУПП” виставлено ТОВ “КОРСАР”  рахунок на оплату №51 від 10.03.2020 на виплату  50% агентської винагороди за суднозахід  M/V “SU” на суму 20  198,88 грн (ціна 810,50 доларів США), у тому числі ПДВ  0 грн.  ТОВ “АП-ГРУПП” (Виконавець) надано  ТОВ “КОРСАР”  (Замовник) акт виконаних послуг №54  від 10.03.2020 з номенклатурою поставки - 50% агентської винагороди MV “SU”  на суму 20  198,88 грн (810,50 дол. США), ПДВ 0 грн..
-  у квітні 2020 року  ТОВ “АП-ГРУПП” виставлено ТОВ “КОРСАР”  рахунки на оплату на суму 39 338,17 грн (1422,0 дол. США):
№76 від  02.04.2020 на виплату  50% агентської винагороди за суднозахід M/V “RECEP KURU” на суму 16  971,45 грн (611,50 доларів США), у тому числі ПДВ  0 грн.  ТОВ “АП-ГРУПП” (Виконавець) надано  ТОВ “КОРСАР”  (Замовник) акт виконаних послуг №77  від 02.04.2020 з номенклатурою поставки - 50% агентської винагороди за суднозахід   MV “RECEP KURU”  на суму 16  971,45 грн (611,50 дол. США), ПДВ 0 грн. 
№77 від  05.04.2020 на виплату 50% агентської винагороди за суднозахід M/V “DEEB BREEZE” на суму 22  366,72 грн (810,50 доларів США), у тому числі ПДВ  0 грн. ТОВ “АП-ГРУПП” (Виконавець) надано  ТОВ “КОРСАР”  (Замовник) акт виконаних послуг №78  від 05.04.2020 з номенклатурою поставки - 50% агентської винагороди MV “DEEB BREEZE” на суму 22  366,72 грн (810,50 дол. США), ПДВ 0 грн.
В акті перевірки  зазначено, що в бухгалтерському  обліку розрахунки між позивачем та ТОВ “КОРСАР” відображені в оборотах по рахунку 362  “Розрахунки з іноземними покупцями”  наступними проводками:  Дт 362  Розрахунки з іноземними покупцями” Кт  703 “Доходи від  реалізації  робіт та послуг”. Нарахування податкових зобов`язань за  жовтень, грудень 2019 року, березень та квітень 2020 року не встановлено. У податковому обліку  по першій  події – складення  акту виконаних робіт   ТОВ “АП ГРУПП” виписано податкові накладні без ПДВ (№ 499 від 05.10.2019, № 596 від 29.12.2019, № 55 від 10.03.2020 та № 81 від 02.04.2020 та № 82 від 05.04.2020). 
Наведені вище обставини стали підставою висновків про порушення  позивачем п.44.1 ст.44, п.п. “є” п.186.3 ст.186  п.п.“б” п.185.1 ст.185, п.186.4 ст.186, п.187.1 ст.187, п.189.4 ст.189 , п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201  Податкового кодексу України та заниження податкових зобов`язань на суму 19  779,53 грн від вартості  винагороди за  послуги у сфері транспортного перевезення пшениці, які надані ТОВ “КОРСАР”
Згідно підпункту 196.1.11 пункту 196.1. статті 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень.
Відповідно до ст. 116 Кодексу  торговельного  мореплавства України  агентські  організації (морський агент) - постійні представники судновласника,  які діють у морському порту або поза його територією та які  за  договором морського   агентування   за  винагороду  зобов`язуються  надавати послуги в галузі торговельного мореплавства. 
Згідно із статтею 117 цього Кодексу морський  агент виконує формальності та дії, пов`язані з прибуттям, перебуванням і відходом судна,  допомагає капітану судна у налагодженні контактів з службами порту, місцевими органами державної виконавчої влади, в організації постачання і обслуговування судна  в  порту,  оформляє митні  документи  та  документи на вантаж,  інкасує суми фрахту та інші суми для оплати вимог судновласника,  що виникають з договору перевезення,  сплачує  за  розпорядженням судновласника і капітана судна суми,  пов`язані з перебуванням у порту, залучає вантажі для морських  ліній,  здійснює  збір  фрахту,  експедирування вантажу, наймання  екіпажів  для  роботи  на  суднах,  виступає  від  імені вантажовласника, а також договірною стороною учасників перевезення вантажів у прямому змішаному сполученні. 
Судом досліджені надані позивачем докази, а саме:
-  договір  про субагентування № 3 від 10.12.2018, укладений між позивачем та ТОВ “КОРСАР”, яким передбачено здійснення останнім субагентування українських та іноземних суден на території ДП “Маріупольський морський торгівельний порт” (т. 3 арк. справи 157-160);
-  договір № 04-17/107, укладений між позивачем та ДП “Маріупольський морський торгівельний порт”, яким визначений порядок взаємодії останніх під час виконання позивачем функцій морського агенту (т. 3 арк. справи 149-156);
- проформи дисбурсментських рахунків та дисбурсментські рахунки (т. 4 арк. справи 48, 50, 52, 54, 56,  т. 3 арк. справи 161-165);
- терміни та умови  надання агентських послуг (т. 4 арк. справи 49, 51, 53, 55, 57);
- банківські виписки (т. 4 арк. справи 58-61);
- податкові накладні (т. 4 арк. справи 62-66);
- рахунки на оплату від ТОВ “АП-ГРУПП”  до ТОВ “КОРСАР” (т. 4 арк. справи 68-71);
- акти виконаних робіт між ТОВ “АП ГРУП” та ТОВ “КОРСАР” (т. 4 арк. справи 72-76);
- номінації на судна, повідомлення про готовність та стейтменти.
Зміст укладених договорів та дисбурсментських рахунків, виставлених на адресу  судновласників – нерезидентів, підтверджує отримання позивачем коштів у жовтні 2019 року – на суму 20 163 грн, у грудні 2019 року  – 19 198 грн, у березні 2020 року  - 20  199 грн, у квітні 2020 року-39  338 грн  як агентської винагороди, що за вказівкою пп. 196.1.111 пункту 1496.1. статті 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування  податком на додану вартість.
Суд вважає необґрунтованими доводи позивача про фактичне здійснення позивачем посередницької діяльності, які оподатковуються податком на додану вартість, а не надання агентських послуг, надання агентських послуг  виключно ТОВ “КОРСАР”, що вмотивовані посиланнями на зміст укладених позивачем та ТОВ “КОРСАР” договору, рахунків на сплату частини вартості  агентської винагороди від ТОВ “КОРСАР” позивачу,  оскільки під час перевірки взагалі не встановлювався перелік агентських послуг, що надавався ТОВ “КОРСАР” та ТОВ “АП ГРУП”, сам  факт укладення договору субагентування не є належним доказом невиконання позивачем  послуг з морського агентування, будь яких документів, які б свідчили про запит  відповідачем документів, які б надавали можливість визначити конкретний перелік агентських послуг наданих позивачем як агентом та ТОВ “КОРСАР” як субагентом. 
Відповідно до наявних в матеріалах справи документів, судновласниками товариство позивача обрано морським агентом, саме позивач на підставі  умов укладеного договору із ДП “Маріупольський морський торгівельний порт” є представником судновласників, у проформах  дисбурсментських рахунків та дисбурсментських рахунках   визначено окрему суму агентської винагороди позивача.
Суд не приймає доводи відповідача щодо відсутності під час перевірки дисбурсментських  рахунків, оскільки на стор. 23 акту перевірки йдеться про  їх наявність під час перевірки.
Таким чином, суд вважає необґрунтованими висновки відповідача про безпідставність відображення позивачем в податковому обліку жовтня, грудня 2019 року, березня,  квітня 2020 року вартості послуг з агентування і фрахтування морського флоту судновими агентами на користь нерезидентів, що надають послуги з міжнародних перевезень вантажів та недоведення відповідачем наявності підстав для збільшення зобов`язань позивача  з податку на додану вартість за фактом отримання коштів від ТОВ “КОРСАР” у звітних податкових періодах жовтня, грудня 2019 року, березня,  квітня 2020 року на загальну суму 19  779,53 грн. 
2. Відповідно до  пункту 2 розділу 3.15.1 акту перевірки перевіркою встановлено, що ТОВ “АП-ГРУПП” укладено контракт  № 13/11-2018 від 13.11.2018  з ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 )  на поставку дріжджів.  
Під час перевірки з картки рахунку 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” за 4 квартал 2019 року встановлено відображення позивачем в бухгалтерському обліку наступних проводок:
у листопаді 2019 року: Дт 311 “Поточний рахунок” Кт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” - 700 000 грн за фактом отримання передплати за дріжджі (рахунок на сплату  368 від № 04.11.2019, платіжне доручення  №4 від 05.11.2019);
у грудні 2019року: Дт 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” -756 084 грн - реалізовано дріжджів ФОП ОСОБА_1 за  видатковою накладною  № 566 від 05.12.2019; 
З Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом ЄРПН) та додатку № 5 до декларації за листопад 2019 року відповідачем встановлено, що податкові зобов`язання ТОВ “АП-ГРУПП” по покупцю ФОП ОСОБА_1 (у листопаді 2019 року сформовані наступним чином: 
податкова накладна № 479 від 05.11.2019 на загальну суму 700 000 грн (в т.ч. ПДВ 116  666,67 грн.), складена на постачання неплатнику податку (ІПН НОМЕР_2 ),  зареєстрована в ЄРПН 11.11.2019. У грудні 2019 року позивачем відображено коригування податкових зобов`язань з ПДВ по неплатнику (іпн  100000000000)  в сторону збільшення на 9 347,33 грн по покупцю ФОП ОСОБА_1 до податкової накладної № 479 від 05.11.2019 на підставі розрахунку коригування № 1 від 05.12.2019 (дата реєстрації  в ЄРПН 20.12.2019).
Таким чином, ТОВ “АП-ГРУПП” по факту відвантаження дріжджів 05.12.2019 та доплати за них 26.12.2019 не виписано податкову накладну на покупця дріжджів ФОП ОСОБА_1 на суму 56  084 грн (в т.ч. ПДВ 9 347,33 грн) у грудні 2019 року та не зареєстровано в ЄРПН у встановлений Податковим Кодексом  України термін, чим порушено  п.44.1 ст.44, 185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу, п.14 наказу Міністерства фінансів від 31.12.2015 №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, зареєстрованого в Мінюсті  26.01.2016 за N 137/28267 (із змінами від  17.09.2018 N 763 )
Статтею 185 Податкового кодексу  України визначено, що  об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно із п. 187.1. ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абз.1, абз. 2 п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Пунктом 192.1. статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. 
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Наявними  в матеріалах справи документами 05.11.2019 підтверджено складання позивачем податкової накладної на загальну суму 700  000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 116 6666,67 грн, зазначена обставина не заперечується відповідачем (т. 4 арк. справи 247-250).  05.12.2019 позивач сформував розрахунок коригування до податкової  накладної № 479 від 05.11.2019, яким зменшив обсяг постачання без врахування  ПДВ на 514  533,33 грн,    суму ПДВ на 102  906,66 грн та збільшив обсяг постачання без ПДВ на 561 270,00 грн, суму ПДВ на 112 254 грн, за підсумком  зазначеного розрахунку коригування податок на додану вартість у податковій накладній № 479 від 05.11.2091 збільшився на 9  347,33 грн. 
Враховуючи встановлені під час перевірки обставини здійснення позивачем  коригування  податкових зобов`язань у грудні 209 року, що підтверджено наявними в матеріалах справи документами, суд дійшов висновку, що в даному випадку позивач, дійсно, мав скласти окрему податкову накладну за фактом збільшення обсягу постачання після передплати, а не скласти розрахунок коригування, втім, складення позивачем розрахунку коригування, а не податкової накладної не вплинуло на правильність визначення  позивачем  податкового зобов`язання за  грудень  2019 року.
Таким чином, суд вважає необґрунтованими висновки відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2019 року на  9  347 грн. 
3. В акті перевірки зазначено, що за даними бухгалтерського обліку ТОВ “АП-ГРУПП” згідно обігово-сальдової відомості по рахунку 903 “Собівартість реалізованих робіт, послуг” та картки рахунку 903 “Собівартість реалізованих робіт (послуг) з номенклатурою робіт (послуг)” в січні 2020 року проведено списання накопичених витрат по стороннім послугам здійсненим підприємством по перевалці масла на суму 7  251,78 грн, його транспортуванню у сумі 1  800,0 грн та перевозці придбаної пшениці, ячменя на суму 60  400,00 грн.  В бухгалтерському обліку операції відображені записами: 
Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт” - Кт 631 “Розрахунки з постачальниками” на суму 63 050,40 грн””;
Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт” - Кт 631 “Розрахунки з постачальниками” на суму 6  401,38 грн”;
Разом на суму 69  451,78 грн. 
Дт 791 "Результат операційної діяльності" – Кт 903 “Собівартість реалізованих робіт” - 69  451,78грн.
Водночас за даними обігово-сальдова відомість по рахунку  703 “Доходи від реалізації робіт (послуг) не встановлено сформованих доходів ТОВ “АП- ГРУПП” у січні 2020 року  від перевозки та перевалки масла та перевозки пшениці та ячменя (Кт рахунку 703 “Доходи від реалізації робіт (послуг)”). 
За змістом викладеного  в акті з наданих ТОВ “АП-ГРУПП” під час проведення перевірки деталізованих  карток рахунку   903 “Собівартість реалізованих робіт” по видам послуг та первинних  документів по формуванню витрат сторонніх організацій пов`язаних з наданням цих робіт ( послуг)  здійснених у січні 2020 року бухгалтерських проводок по рахункам 631 “Розрахунки з постачальниками”, 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами”, картки рахунку 201 “Сировина та матеріали”, 281 “Товари на складі” встановлено, що певні товарно-матеріальні цінності та послуги придбані у сторонніх організацій, використання яких в оподаткованих операціях/господарській діяльності не доведено,  списані у січні 2020 року на рахунок 903 “Собівартість реалізованих робіт”.
У відповідності до актів списання ТМЦ, прибуткових накладних та рахунків на оплату робіт (послуг) сторонніх організацій позивачем  списано витрати  на перевалку та перевозку масла (власність ТОВ “Сателіт”) та перевозку пшениці та ячменя (власність ТОВ “АП-ГРУПП”) як з вхідним ПДВ так і без нього, а саме:
- по придбанню послуг Лабораторного центру Держсанепідслужби України (договір № 27/01-2020 ЛА від 27.01.2020) на суму 850,40 грн (сертифікація якості товарів  акт № 1 від 30.01.2020 без ПДВ);
- по списанню ТМЦ (ганчір`я, антибактеріальний гель, сода, мішки для сміття, хомути, миючі засоби, рукавички трикотажні,  тен)  з К-т рахунку 201 “Сировина та матеріали” у сумі 6  401,38 грн, що  наведені у додатку № 6 до акту перевірки;
- по  придбанню послуг у ФОП ОСОБА_2 ( усний договор)  на суму 4  200,0 грн. ( акт послуг по аренді вантажного крану № АПГ00000024 від 10.01.2020, № АПГ00000139 від 30.01.2020 без ПДВ );
- по придбанню послуг у ТОВ “АП-Групп Логістик” (договір № 1 -27/09-18 від 27.09.2018)  на суму 58  000,0 грн (акт маркетингових послуг АПГ00000074 від 31.01.2020 без ПДВ ). Згдіно з наявними в матеріалах справи документами  позивачем на умовах договору  №1 -27/09-18 від 27.09.2018 придбані послуги з перевезення вантажів, а не маркетингові. 
Перевіркою встановлено порушення п.198.5 ст.198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, ТОВ  “АП -Групп” не нараховано податкові зобов`язання, не складено податкові накладні і не зареєстровано в ЄРПН у встановлений Податковим кодексом України термін, у зв`язку з використанням списаних ТМЦ в неоподаткованих операціях/господарській діяльності, що призвело до заниження податкових зобов`язань, які підлягають відображенню по рядку 4.1 колонка “Б” Декларацій “Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу за основною ставкою”, всього в загальній  сумі ПДВ 1  280,28 грн. (січень 2020 року). База оподаткування склала 6401,38 грн  з відповідним відображенням у рядку 4.1 декларації.
На порушення абз. 2 п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу п.11, п.14 наказу Міністерства фінансів від 31.12.2015 №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, зареєстрованого в Мінюсті  26.01.2016 за N 137/28267 (із змінами від  17.09.2018 N 763) ТОВ “АП-ГРУПП” на дату виникнення податкових зобов`язань (списання витрат без вхідного ПДВ на собівартість реалізованих послуг по перевалці та перевезення масла та перевезення пшениці та ячменя не склало податкову накладну в електронній формі та не зареєструвало її в ЄРПН  у встановлений Податковим Кодексом України термін на суму ПДВ 12 610,08 грн (63  050,4 грн х 20%) з відповідним відображенням у рядку 1.1 декларації.
Обставини, що встановлені під час перевірки стосовно відображення позивачем в бухгалтерському обліку списання витрат на ТМЦ та отримані послуги  в сумі 69451,78 грн  не є спірними та підтверджені наявними в матеріалах справи  документами. Позивачем до   позову додані документи, що підтверджують факт здійснення послуг Лабораторним центром Держсанепідслужби України (результат № 81-120 санітарно-мікробіологічного дослідження від 29.01.2020), договір про надання послуг з організації перевезення вантажів № 1-2/09-18 від 27.09.2018, акт надання послуг з перевезення вантажів у січні 2020 року вартістю 58 000,00 грн без ПДВ, податкова накладна від Лабораторного центру Держсанепідслужби України № 12 від 30.01.2020, акт списання товарів № 65 від 31.01.2020 та  виписані за фактом придбання позивачем ганчір`я податкові накладні (т. 2 арк. справи 33, 34-72, 73 -76,  т. 4 арк. справи 115-130, 131, 224 ) 
При вирішенні питання щодо обґрунтованості висновків відповідача про  заниження  позивачем зобов`язань звітного періоду через не нарахування зобов`язань під час списання вартості отриманих послуг та придбаних ТМЦ суд виходить із наступного.
Згідно пп. г) п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Слід зазначити, що положеннями ст. 198.5. статті 198 Податкового кодексу України передбачено проведення коригування податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, оскільки послуги з перевезення вантажів у січні 2020 року вартістю 58 000,00 грн придбані позивачем без ПДВ,  а тому в будь-якому випадку підстави для  нарахування податкових зобов`язань в порядку пп. “г” п. 198.5 статті 198 Податкового кодексу відсутні. 
Щодо коригування податкових зобов`язань за фактом відображення в обліку списання витрат на ТМЦ та отримання послуг на собівартість в сумі 11452,78 грн суд виходить із наступного.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Таким чином, суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником податку у зв`язку із придбанням товарно-матеріальних цінностей та послуг, що будуть використовуватись для поточних потреб в межах господарської діяльності такого платника податків, включаються до складу податкового кредиту. Якщо вартість зазначених товарів включається до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування та пов`язані з отриманням доходів, такі товари/послуги визначаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додатково нарахування податкових зобов`язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, не здійснюється. Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню) (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. При цьому з метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Таким чином, якщо вартість товарів (послуг), придбаних /платником податку включається до собівартості продажу готової продукції (товарів/послуг), яка використовується в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі товари (послуги) призначаються для використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 та пункту 198.5 статті 198 Кодексу не нараховуються.
Відповідно до зазначеного в акті перевірки, згідно з даними бухгалтерського обліку   вартість придбаних позивачем  ТМЦ та послуг  сторонніх організацій  списано витрати на собівартість реалізованих робіт (рахунок 903), що є підставою висновку про використання придбаних ТМЦ та послуг в межах здійснюваної позивачем діяльності.  Невідображення в бухгалтерському обліку отримання доходів  за фактом реалізації  ТМЦ та робіт (послуг) позивачем, до собівартості яких включено вартість ТМЦ та послуг від сторонніх організацій,  не  свідчить про невикористання придбаних ТМЦ та послуг позивачем в межах здійснюваної ним  діяльності. Оскільки правомірність  відображення собівартості  ТМЦ та послуг у складі реалізованих позивачем ТМЦ (робіт та послуг) під час перевірки не встановлено суд вважає, що висновки про використання позивачем придбаних ТМЦ, послуг в операціях, що не пов`язані із господарською діяльністю є необґрунтованими.  Доводи відповідача про невідображення в бухгалтерському обліку отримання доходів за фактом реалізації ТМЦ (робіт, послуг), судом не приймаються, оскільки неотримання доходу за фактом реалізації товарів (робіт, послуг) не є підставою для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до пп. 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про необґрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань  січня 2020 року через ненарахування податку на додану вартість  за фактом списання на собівартість витрат  на ТМЦ, послуги від сторонніх організацій у сумі 13  890,36 грн.
4. Під час перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді позивачем  здійснювалося постачання пшениці на умовах контрактів, укладених із нерезидентом “GP Global Suisse SА”, Швейцарія. Згідно з умовами укладених позивачем контрактів на продаж пшениці товар вважається поставленим в момент прийняття терміналом на зберігання до моменту відвантаження і вивозу його для подальшої реалізації на експорт.   Факт передачі права власності на пшеницю від ТОВ “АП-ГРУПП” (Продавець) до “GP Global Suisse SА”, Швейцарія (покупець) оформлюється актами передачі права власності на товар, в яких вказано, що продавець поставив, а покупець прийняв пшеницю м`яку не насіннєву насипом  українського походження врожаю 2019 року з визначенням кількості товару. Товар зберігається  на умовах DAP: зерновий термінал ТОВ “АП-ГРУПП” (згідно Інкотермс 2010) та м. Бердянськ, склад ТОВ “Бердянськ Шиппінг” (згідно Інкотермс 2010).
27.08.2019 позивачем укладено договір № 27-5/8/2019 з нерезидентом “GP Global Suisse SА” (Швейцарія), товар (пшениця), яким визначені порядок та умови зберігання  зернових, бобових, олійних та продуктів переробки, що передаються на зберігання  замовником на термінал ТОВ “АП-ГРУПП”, що розташований за адресою: Донецька область, Мангушський район, с. Широка балка, вул. Гоголя, 18; доставку вантажу автотранспортом до причала ДП “Маріупольський морський торговельний порт” для перевантаження на морські судна; надання послуг і пов`язаних із ними операцій з обслуговування вантажу при відправленні на експорт через ДП “Маріупольський морський торговельний порт”.
Під час перевірки встановлено щомісячне нарахування позивачем доходу по рахунку 362 “Розрахунки з іноземними  покупцями”  від реалізації  товару на території України  в розрізі укладених контрактів із нерезидентом та згідно з актами  передачі права власності  на пшеницю. Під час реалізації товарів  в період з лютого по квітень 2020 року доходи не нараховувалися. 
З наданих позивачем до перевірки  карток по рахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”  встановлено щомісячне нарахування доходу від реалізації товару (пшениці) на території України в розрізі вище перелічених контрактів згідно з актами передачі  права власності на пшеницю (додаток до акту № 9). За даними бухгалтерського обліку нарахування ПДВ від доходу по реалізації товарів (Кр-т 702 - пшениця) за лютий 2020 року - квітень 2020 року відсутні. Податкові зобов`язання  з ПДВ по контрагенту “GP Global Suisse SА”, (Швейцарія) (неплатник) за даними ЄРПН та додатку № 5 до декларацій за цей період не нараховані.
У березні та квітні 2020 року ТОВ “АП-ГРУПП” здійснило експорт переданої на зберігання до моменту відвантаження пшениці м`якої українського походження, не насіннєвої врожаю 2019 року GP Global Suisse SА”, Швейцарія, що підтверджено  МД:
- березень 2020 року  у кількості 1 002 ,571 т на суму 5 234 755,21 грн,
- квітень 2020 року  у кількості 6 341,443 т на суму 32 163 120,91 грн.
Податкові зобов`язання з ПДВ сформовано ТОВ “АП-ГРУПП” згідно ВМД  у березні 2020 р. на загальну суму 5 234 755,21 грн (ПДВ 0%), у березні 2020 р. на загальну суму 32 163 120,91 грн (ПДВ 0%).
Після передачі права власності на товар облік пшениці, яка згідно укладених  контрактів і актів передачі права власності на товар (пшеницю) є власністю “GP Global Suisse SА”, ведеться ТОВ “АП-ГРУПП” на забалансовому рахунку 023 “Малоцінні активи на відповідальному зберіганні”.
Оборот по Дт 023 “Малоцінні активи на відповідальному зберіганні” - 41 247 412,63  грн. (9 204,44 т). Оборот по Кт 023 “Малоцінні активи на відповідальному зберіганні” - 32 383 977,86 грн (7358,73 т) - експорт пшениці у кількості 7 344,014 т. Сальдо на 14.04.2020–  8 863 434,77 грн (1845,71 т). Надходження товарів з 14.04.2020 по 30.04.2020 не здійснювалося.
Залишок пшениці на 01.05.2020 року по рахунку 023 “Малоцінні активи на відповідальному зберіганні” згідно актів передачі права власності від ТОВ “АП-ГРУПП” покупцю “GP Global Suisse SА” (Швейцарія) по періодах надходження на зберігання складає :   - березень 2020 року – 623,951 т на суму 2  738  630,28 грн,  - квітень 2020 року – 1  221, 757 т на суму 6  124 804,49 грн.
Під час перевірки посадові особи, виходячи з визначення терміну “постачання товарів” та  визначення операцій, що є об`єктами  оподаткування ПДВ згідно з   пункту  185.1. статті 185 Податкового кодексу України дійшли висновку про наявність в позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму залишків пшениці, яка   згідно наданих актів передачі  права власності від ТОВ “АП-ГРУПП” до GP Global Suisse SА, не є власністю ТОВ “АП-ГРУПП” і згідно умов контрактів на продаж пшениці, вважається поставленою в момент прийняття на зберігання терміналом ТОВ “АП-ГРУПП” та складом ТОВ “Бердянськ Шиппінг”. В акті зазначено, що підприємством  не надано до перевірки картки рахунків з субрахунками 70 “Дохід від реалізації”  90 “Собівартість реалізації” за лютий – квітень 2020 року, тому розрахунок бази оподаткування ПДВ для вищеописаних операцій здійснено в пропорціональному відношенні суми залишків пшениці, яка належить GP Global Suisse SА та знаходиться на зберіганні на терміналі ТОВ “АП-ГРУПП” та ТОВ “Бердянськ Шиппінг” станом на 01.05.2020 до загальної суми всієї пшениці, що належить GP Global Suisse SА та перебуває на зберіганні за період лютий – квітень 2020 року. Базу оподаткування відповідачем визначено через співвідношення вартості  прийнятої на зберігання пшениці  за період з лютого по квітень 2020 року  (41 247 412,63 ) із   вартістю пшениці, що залишилася на   зберіганні (8  863  434,7 грн). Коефіцієнт співвідношення складає 21,49% (8863434,77:41247412,63)х100%). Таким чином, за змістом викладеного в акті ТОВ “АП-ГРУПП”  занижено зобов`язання на 1  632  839,29 грн, у т.ч.:  у лютому 2020 року на суму ПДВ 80  830,38 грн (2 256 781,06 грн * 21,49%= 484  982,25грн /20%);  у березні 2020 року на суму ПДВ 1  324  057,41 грн (36 967 633,67  грн * 21,49% = 7  944  344,48 грн/20%);  у квітні 2020 року на суму ПДВ 227  951,50 грн (6 364 397,45  грн * 21,49% = 1  367  709,01 грн /20%).
Згідно наданих до перевірки первинних документів (договорів на поставку послуг, рахунків, платіжних доручень, актів виконаних робіт, реєстру ТТН, заявок автотранспорту) по рахунку 631 “Розрахунки з постачальниками” ТОВ “АП-ГРУПП”  у квітні 2020 року понесено витрати по автоперевезенню пшениці перевізником ТОВ "ЗЕРНОТРАНС" (ЄДРПОУ 31547032) за маршрутом с. Новгородківка - Бердянськ  у кількості 1  006,44 т  по ціні 175,0 грн  на суму 176  127,0 грн, ПДВ 35  225,40 грн (акт надання послуг №407 від 06.04.2020 у сумі 211 352,40 грн, в т.ч. ПДВ 35  225,40 грн по договору № 05.02.2018/5 та заявці № 40 від 31.03.2020) та послуги з приймання та зберігання пшениці  ТОВ "Бердянськ Шиппинг" (код  ЄДРПОУ 39595649) за період з 01.04.20 по 13.04.20 у сумі 15  108,69 грн, у т.ч. ПДВ 2  518,12 грн (договір № 01-04-20 від 01.04.2020  зберігання пшениці у кількості 1  006,44 т по ціні 0,13 грн на суму 130,84 грн та послуга з приймання пшениці з 01.04.20  по 06.04.20 у кількості 1  006,44 т. по ціні 12,38 грн на суму 12  459,73 грн, ПДВ 2  518,12 грн).
Реєстри ТТН та бухгалтерської довідки щодо вартості перевезення пшениці у кількості 839,27 т. транспортом ТОВ “АП-Групп” до перевірки не надано. 
Таким чином, всього нараховано / сплачено додаткових  витрат на транспортування та зберігання пшениці, яка знаходилася на позабалансовому рахунку “Малоцінні активи на відповідальному зберіганні за квітень 2020 року у  сумі 226  461,19 грн, в т.ч. ПДВ 37  743,52 грн.
Крім цього, в акті перевірки зазначено, що ТОВ “АП-ГРУПП” до перевірки не надано деталізацію по рахунку 702 "Дохід від реалізації товарів", калькуляції реалізованих товарів по рахунку 281 “Товари на складі” за  квітень 2020 року, через що  не доведено врахування додаткових витрат сторонніх організацій в формуванні доходу від реалізації пшениці при одночасному списанні цих витрат на собівартість реалізації (Д-т 902 “Собівартість реалізації товарів”). За даними ЄРПН та додатку № 5 до декларації за квітень 2020 року на суму ПДВ 37  743,52 грн (з вартості перевезення та зберігання пшениці яка знаходиться на відповідальному зберіганні ТОВ “АП-ГРУПП” станом на 01.05.2020 та належить GP Global Suisse SА не встановлено формування додаткових доходів (податкових зобов`язань).
В акті перевірки контролюючим органом зазначено про встановлення під час перевірки порушення п.198.5 ст.198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, п.11 та п.14 наказу Міністерства фінансів від 31.12.2015 №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, зареєстрованого в Мінюсті  26.01.2016 за N 137/28267 (із змінами від  17.09.2018 N 763 ), через не нарахування ТОВ “АП-ГРУПП” податкових зобов`язань з вартості послуг по транспортуванню та зберіганню пшениці у зв`язку з не доведенням використання їх у господарській діяльності платника, в оподатковуваних операціях, не складення податкових накладних і не реєстрації їх в Єдиному реєстрі податкові накладних у встановлений Податковим кодексом України термін, що призвело до заниження податкових зобов`язань, які підлягають відображенню по рядку 4.1 колонка “Б” Декларацій “Нараховано податкових зобов`язань за основною ставкою”, всього в загальній  сумі ПДВ 37  743,52 грн (квітень 2020 року). 
Копії  досліджених відповідачем під час проведення перевірки договорів, укладених між позивачем та нерезидентом GP Global Suisse SА, Швейцарія № РО 200026/SA від 03.03.2020, № РО200050/SAвід 17.03.2020, № РО200053/SAвід 17.03.2020 із додатковими угодами № 1 від 31.03.2020 та № 2 від 20.04.2020, умовами яких передбачено постачання пшениці, договір складського зберігання № 01-04-20 від 01.04.2020, укладений між позивачем та ТОВ “БЕРДЯНСЬК-ШИППІНГ”  та договір про  надання комплексу послуг № 27-5/8/2019 від 27.08.2019, укладений між позивачем та GP Global Suisse SА, договір між позивачем та ТОВ “ЗЕРНОТРАНС” про надання послуг транспортного експедирування та товарно-транспортні накладні  наявні в матеріалах справи (т. 2 арк. справи 78-85,  86-93, 94- 101, 102-103, 104, 132-134, 135-146, 147-148, 154-177, т. 4 арк. справи 187-191). 
Під час встановлення правомірності встановлення наведеного порушення суд зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України;  е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений  Митним кодексом України.
Згідно з пунктом 186.1 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з підпунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:  а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Між сторонами не є спірними обставинами щодо обліку станом на 01.05.2020 в терміналі позивачу залишків пшениці кількістю 1845,71т (вартістю 8 863 434,77 грн), поставленої позивачем в межах укладених контрактів із нерезидентом № РО 200026/SA від 03.03.2020, № РО200050/SA від 17.03.2020, № РО200053/SA від 17.03.2020. Набуття нерезидентом права власності на зазначений товар підтверджено  відповідними актами, що описані в додатку № 9 до акту перевірки. Підставою перебування зазначених матеріальних цінностей на складі позивача є договір надання комплексу послуг № 27-5/8/2019 від 27.08.2019, укладений між позивачем та нерезидентом, на підставі якого на належному  позивачу терміналі перебувала пшениця.  
Суд не приймає доводи відповідача про те, що факт зберігання на 01.05.2020 товарів на складі позивача є постачанням товарів на території України у розумінні положень Податкового кодексу України та є об`єктом оподаткування, оскільки такі висновки  не відповідають змісту  досліджених  під час перевірки документів. Підпунктом 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України   передбачено, що передача майна у схов (відповідальне зберігання), а також повернення цього майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не є об`єктом оподаткування ПДВ. Крім цього,  через відсутність  факту переходу права власності на товари до позивача за наслідком вчинення наведених операцій,  підстави визначати їх як  операції з постачання товарів взагалі відсутні (пп. 14.1.191 Податкового кодексу України ).
Крім цього, як вбачається з наданих позивачем документів до позову, зазначені залишки пшениці, що перебували на  зберіганні в терміналі ТОВ “АП-ГРУПП”  були  в подальшому вивезені за межі митної території України, що підтверджено наданими позивачем  митними деклараціями, оформленими відповідно до вимог  Митного кодексу України: № UA700100/2020/002153 від 06.05.2020, № UA700100/2020/002154 від 06.05.2020, № UA700100/2020/002156 від 06.05.2020, № UA700100/2020/001671 від 21.05.2020, за датою їх оформлення складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні  № 114 від 06.05.2020 (ціна постачання 1  830  587,36 грн, ПДВ -0 грн), № 115 від 06.05.2020 (ціна постачання 1  017  007,51 грн., ПДВ – 0 грн.), №   118 від 06.05.2020  (ціна постачання 1  287  273,31 грн, ПДВ  -0, грн) та № 138 від 21.05.2020 (ціна постачання 4  913  369,27 грн, ПДВ -0 грн), копії яких наявні в матеріалах справи (т. 2 арк. справи 105-116, 128-131). Наведені митні декларації додавалися позивачем до заперечень на акт перевірки.
Суд вважає не приймає як безпідставні доводи відповідача про протиправність нездійснення формування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість за фактом початку використання придбаних послуг на транспортування та зберігання пшениці, яка знаходилася на позабалансовому рахунку “Малоцінні активи” на відповідальному зберіганні за квітень 2020 року у сумі 226  461,19 грн, в т.ч. ПДВ 37  743,52 грн, вмотивовані ненаданням під час перевірки  деталізації про бухгалтерським рахункам та калькуляції реалізованих товарів по рахунку 281 “Товари на складі” за квітень 2020 року, оскільки  факт  використання платником податків придбаних послуг у  негосподарській діяльності під час перевірки не було встановлено,  будь-яких доказів вимоги  надати ці відомості під час перевірки в матеріалах  справи відсутні.  
5. В ході перевірки встановлено, що ТОВ “АП-ГРУПП” придбано в ТОВ “РОЗЕТКА. УА” (постачальник) товар -  “внутрішній фільтр EHEIM Pickup 200 2012 для акваріума”, у кількості 1 шт за ціною 740,83 грн на суму 740,83 грн, ПДВ 148,17 грн.  Передачу товару від постачальника до позивача підтверджено видатковою накладною від 26.01.2020 №110249 (місце складання м. Київ). Транспортування товару від  постачальника позивачу підтверджено експрес-накладною,  доставку ТМЦ здійснено ТОВ “НОВА ПОШТА” (ЄДРПОУ 31316718), вартість доставки без ПДВ 41,67 грн. Податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкової накладної ТОВ “РОЗЕТКА. УА”, яка зареєстрована в ЄРПН 06.02.2020. Перерахування грошових коштів ТОВ “РОЗЕТКА. УА”  здійснено ТОВ “АП-ГРУПП” на підставі рахунку на оплату від 22.01.2020 СФ-0011№0249 на суму 939,00 грн, у т.ч. ПДВ 156,50 грн,  п/п від 23.01.20 №2589 на суму 939,0 грн. Списання фільтру здійснено у відповідності до накладної-вимоги на відпуск матеріалів від 30.04.2020 року № АП00-000030. В бухгалтерському обліку відображені бухгалтерські проводки: Дт  221 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” Дт644 “Податковий кредит”  Кт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” - 939,0грн, Дт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами”  Кт 311 “Рахунки в банках”  – 939,0 грн.
В акті перевірки  відповідач, посилаючись на нетиповість придбаного позивачем товару – фільтру для акваріума для здійснюваної позивачем господарської діяльності та на підставі пп. г пункту 198.5 ст. 198 Податкового кодекс України зауважив на тому, що позивач мав скласти податкову накладну із нарахуванням зобов`язань податку на додану вартість.
Суд вважає правомірними наведені висновки відповідача та не приймає до уваги посилання  позивача  на наказ № 90/1 від 25.05.2018, в якому йдеться про необхідність встановлення  в кабінеті директора  акваріуму, укомплектованого для повноцінної роботи  з метою сприяння укладенню договорів  та освоєння нових ринків збуту, оскільки  наявність такого акваріуму жодним чином не впливає на здійснення позивачем господарської діяльності. Загальна суму витрат позивача на придбання зазначеного товару  з урахуванням вартості доставки Нова пошта становить 939 грн, сума ПДВ, яку позивач мав нарахувати становить 156,50 грн.
6.  Під час перевірки відповідачем встановлено постачання ФОП “ ОСОБА_3 ” (Постачальник) на адресу позивача на підставі видаткової накладної від 31.10.2019 №69 (місце складання Маріуполь) товарів на загальну суму 373,08 грн,  ПДВ 20% 74,62 грн з наступним найменуванням: - “візитки (50шт/компл.)”, у кількості 1 компл. за ціною 252,08 грн; - грамоти А4(2шт/компл), у кількості 1 компл. за ціною 25,67 грн;  “карти А3 (13шт/компл) у кількості 1 компл. за ціною 95,33 грн. Податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкової накладної № 5 від 31.10.2019, виписаної ФОП “ ОСОБА_3 ”, яка зареєстрована в ЄРПН 12.11.2019. В ході перевірки встановлено, що ТОВ “АП-ГРУПП” договір поставки з ФОП “ ОСОБА_3 ” (код НОМЕР_3 ) на постачання друкованої продукції не укладався.
У періоді, який перевіряється, позивачем проведено списання друкованої продукції  на підставі акту списання товарів № 1092 від 31.10.2019 року на рахунок 92 “Адміністративні витрати” на суму 373,08 грн. 
В бухгалтерському обліку відображені  бухгалтерські проводки:
Дт 209 “Сировина й матеріали” 373,08 грн., Дт644 “Податковий кредит” 74,62грн. Кт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” - 447,70 грн; Дт 6851 “Розрахунки за іншими кредиторами” Кт 311 “Рахунки в банках”  – 447,70 грн; Дт 92 “Адміністративні витрати” Кт 209 “Сировина й матеріали” - 373,08 грн. Станом на 01.11.2019 заборгованість ФОП “ ОСОБА_3 ” по рахунку 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” відсутня.
Перерахування грошових коштів ФОП “ ОСОБА_3 ” здійснено ТОВ “АП-ГРУПП” на підставі рахунку на оплату від 31.10.2019 №69 на суму 447,70 грн., у т.ч. ПДВ 74,62 грн платіжним дорученням від 31.10.2019 №1633 на суму 447,70 грн, у т.ч. ПДВ 74,62 грн.
Відповідач, в обґрунтування заниження зобов`язань позивачем через ненарахування коригуючих зобов`язань з податку на додану вартість на суму придбання зазначеної друкованої продукції, яка, на думку відповідача, не використовується в операціях в межах господарської діяльності платника податку, послався на п. 198.5. статті 198 Податкового кодексу України.
Враховуючи призначення придбаного позивачем канцелярського приладдя,  відображення його придбання у складі адміністративних витрат (встановлено під час перевірки) суд дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача про  протиправність нездійснення формування  позивачем податкових зобов`язань  з податку  на додану вартість на варітьсь зазначеної друкованої продукції.
7. В ході перевірки встановлено, що до складу податкового кредиту ТОВ “АП-ГРУПП” включено ПДВ в сумі 3 734,83 грн на підставі виписаної ТОВ "ХОТЕЛ МЕНЕДЖМЕНТ ГРУП" податкової накладної № 2448 від 31.10.2019, що зареєстрована в ЄРПН 14.11.2019. Факт надання послуг підтверджено актом здачі - приймання послуг від 31.10.2019 №19467 (місце складання м. Трускавець), за змістом якого покупцю - ТОВ “АП-ГРУПП” надано  готельні послуги на загальну суму 22  409,0 грн, в т.ч.  ПДВ 20% 3 734,83 грн. Договір між ТОВ “АП-ГРУПП” з ТОВ “ХОТЕЛ МЕНЕДЖМЕНТ ГРУП” на надання готельних послуг не укладався.
Наказом про відрядження від 24.10.2019 № 218/1 (м. Маріуполь) комерційного директора ТОВ “АП-ГРУПП” ОСОБА_4 відряджено до  м. Трускавець (Львівська обл.) з 25.10.2019 по 02.11.2019 на конференцію на тему: “Прибуток та ефективність агрокомпанії”. 
В бухгалтерському обліку відображені бухгалтерські проводки:
Дт 949 “Інші витрати операційної діяльності” 18  674,17 грн, Дт644 “Податковий кредит” 3  734,83 грн; Кт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” - 22  409,00 грн. Станом на 01.11.2019 заборгованість ТОВ "ХОТЕЛ МЕНЕДЖМЕНТ ГРУП” по рахунку 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” склали 22  409,00 грн; Д-т 791 "Фінансові результати" К- т 949 “Інші витрати операційної діяльності” - 18674,17 грн.
За змістом викладеного в акті під час проведення перевірки досліджено: акт здачі - приймання робіт (послуг) ТОВ "ХОТЕЛ МЕНЕДЖМЕНТ ГРУП"(36518205) № 19467  від 31.10.2019 №69,  оборотна відомість бухгалтерського обліку по рахунку 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами”, 6435 “Умовна продажа”,70 “Доходи від реалізації”, аналіз рахунку 949 “ Інші витрати операційної діяльності”, наказ на відрядження від 24.10.2019 року, авансовий звіт від № 218 від 31.10.2019,  програма конференції, калькуляція послуг. Водночас зазначено про ненадання позивачем до перевірки: запрошень  та програми організаторів конференції, а також  рахунків на сплату цих витрат не надано.
До позовної заяви позивачем також надані: звіт ОСОБА_4 щодо участі  в конференції та  копії договорів з ТОВ “САГНГРЕЙН ІНВЕСТ” ,  копія договору № АРК-01-01/07/20 від 01.07.2020, укладеного з  FALCOLN GROUP SA, які за посиланням позивача, були укладені за наслідком участі   ОСОБА_4 в цій конференції. Втім, матеріали справи не містять доказів надання цих документів позивачем під час перевірки.
Пунктом  1 розд. I Інструкції № 59   та п.п. “а” п.п. 170.9.1 пп. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України передбачено, що будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
При вирішенні питання щодо обґрунтованості  доводів відповідача про порушення позивачем вимог п. г п. 198.5. ст. 198 Податкового  кодексу  України через ненарахувнаня компенсуючих зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з  включенням до складу податкового кредиту  ПДВ, нарахованого у зв`язку із придбанням послуг, що не пов`язані  із господарською діяльністю  товариства  -  вартості проживання ОСОБА_4 у період службового відрядження, суд виходить із наступного.  
Пунктом 1 розд. I Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України  № 59 від 13.03.1998, п.п. “а” п.п. 170.9.1 п. 170.9. ст. 170 Податкового кодексу України, якою визначені суми компенсації витрат на відрядження, що не включаються до оподатковуваного доходу відрядженого працівника, передбачено, що  зв`язок відрядження з основною діяльністю підприємства, підтверджується, зокрема (але не виключно): запрошенням сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, що направляє працівника у відрядження;  укладеним договором чи контрактом; іншими документами, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;  документами, що підтверджують участь особи, направленої у відрядження, у переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Кожен з перелічених в цьому пункті документів є достатньою підставою висновку про пов`язаність відрядження працівника із здійснюваною товариством  діяльністю. Висновок  відповідача про  відсутність  зв`язку відрядження із здійснюваною товариством діяльністю вмотивований відсутністю  запрошення на конференцію  та її оплати, в акті перевірки в різних абзацах йдеться про надання та водночас ненадання до перевірки програми  конференції, будь-якої оцінки документам щодо відрядження працівника (наказу про відрядження із метою відрядження, авансового звіту працівника) акт перевірки не містить. Крім цього, в матеріалах справи  також відсутні докази  запиту відповідачем необхідних документів для встановлення зв`язку відрядження із господарською діяльністю товариства на реалізацію повноважень, наданих ст. 20 Податкового кодексу України.
Суд зазначає, що встановлення відсутності зв`язку між відрядженням працівника та  діяльністю товариства може бути здійснено після встановлення обставин такого відрядження  або ненадання  запитуваних документів для встановлення цих обставин.
Отже, враховуючи наведене, суд вважає висновки відповідача про відсутність зв`язку відрядження із господарською діяльністю позивача передчасними, а  порушення позивачем п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України через не нарахування компенсуючих  зобов`язань з податку на додану вартість  в сумі 3734,83 грн недоведеним.
8. В ході перевірки встановлено проведення відображення в обліку придбання ТОВ “АП-ГРУПП” пшениці 3-4 класу врожаю 2019 року від Селянського (фермерського) господарства "Долгер Микола Костянтинович" (ЄДРПОУ 25108313) по договору поставки пшениці № 01-05/07/249 від 05.07.2019, Селянського (фермерського) господарства "БіС" (31836089) по договору поставки пшениці № 02-10/12/2019 від 10.12.2019, ТОВ “АГРОФІРМА “АГРОТІС” (ЄДРПОУ 30228170) по договору поставки пшениці № 2916 АА від 03.03.2020 та ПП "ЛАКТУС" (ЄДРПОУ 32418592) по договору поставки пшениці № 02-17/03/2020 від 17.03.2020). 
При аналізі рахунків 281 “Товари на складі”, 6441” Податковий кредит”, оборотних відомостей бухгалтерського обліку по рахунку 631 “Розрахунки з постачальниками” та первинних документів на придбання пшениці (накладних, товарно - транспортних накладних) по вищезазначених постачальниках відповідачем встановлено нездійснення позивачем коригування на суму природних втрат пшениці.
Відповідно до викладеного в акті:
у грудні 2019 року ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження пшениці, отриманої від Селянського (фермерського) господарства "Долгер Микола Костянтинович” по накладній № 12 від 11.12.2019 у кількості 25,080 тн по ціні 4  191,70 грн на суму 105  127,84 грн, ПДВ 21  025,57 грн, всього на суму 126  153,41 грн (ТТН № 12 від 11.12.2019) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,410 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 25  080 кг замість 25  490 кг по приходним документам). На цей факт складено акт на різницю ваги зерна і продукції, що була ввезена автотранспортом від 11.12.2019.
Виявлена нестача аспірації ваги пшениці 4 класу в межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,410 тон по ціні 4  191,70 грн на суму  1  718,60 грн, ПДВ -  343,72 грн.
Розрахунки за отриману пшеницю від  Селянського (фермерського) господарства “Долгер Микола Костянтинович” проведені без врахування різниці ваги зерна, податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкової накладної Селянського (фермерського) господарства "Долгер Микола Костянтинович”, що зареєстрована в ЄРПН: № 12 від 11.12.2019, № 11 від 02.12.2019. 
Розрахунки коригування на суму різниці ваги зерна та відповідно ПДВ у ЄРПН відсутні.
лютий 2020 року: ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження  пшениці, отриманої від  Селянського (фермерського) господарства "БіС" (ЄДРПОУ 31836089) по накладній № 6 від 01.02.2020  у кількості 117,74 тн по ціні 4  833,35 грн на суму 569  078,63 грн, ПДВ 113 815,73 грн (ТТН № 3/31020 від 31.01.2020, № 2/31120-1 від 31.01.2020, № 1/31120-1 від 31.01.2020) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,410 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 117,6 тн замість 117,74 т по приходним документам). На цей факт складено  акт на різницю ваги зерна і продукції, що була ввезена автотранспортом від 01.02.2020.
Виявлена нестача аспірації ваги пшениці 3 класу в межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,410 тон по ціні 4  833,35 грн на суму  676,67 грн, ПДВ 135,33 грн.
У результаті переваження пшениці, отриманої по накладній № 7 від 19.02.2020 у кількості 122,12 тн по ціні 4  625 грн на суму 564  805,63 грн, ПДВ 112 961,0 грн, всього на суму 677  766,0 грн (ТТН № 3/180220 від 18.02.2020,  № 2/180220 від 18.02.2020, № 1/180220 від 18.02.2020) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,410 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 121,71 тн замість 122,12 тн по приходним документам). На цей факт складено акт на різницю ваги зерна і продукції, що була ввезена автотранспортом від 19.02.2020  № 65.
Таким чином виявлена нестача аспірації ваги пшениці 3 класу в межах норм 0,2% природних втрат у кількості 0,410 тон по ціні 4  625,0 грн на суму 647,50 грн, ПДВ 129,50 грн.
Розрахунки за отриману пшеницю у лютому 2020 року від Селянського (фермерського) господарства "БіС" проведені без врахування різниці ваги зерна і продукції, що була ввезена автотранспортом від 31.01.2020  № 3/31020 та від 18.02.2020 № 3/180220, податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкових накладних Селянського (фермерського) господарства "БіС", які зареєстровані в ЄРПН по першій події  № 11 від 22.02.2020, № 10 від 21.02.2202, № 9 від 19.02.2020, № 8 від 01.02.2020. 
Розрахунки коригування на суму різниці ваги зерна та відповідно на суму ПДВ у ЄРПН відсутні.
березень 2020 року:
- ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження пшениці отриманої від ТОВ “Агрофірма “Агротіс” (ЄДРПОУ 30228170) по накладній № АА 00000506 від 06.03.2020 у кількості 107,36 тн  по ціні 4  000,0 грн на суму 429 440,00 грн, ПДВ 85  888,00 грн (ТТН № 2 від 06.03.2020) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,09 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 107,27 тн замість 107,36 тн по приходним документам). За фактом встановлення різниці ваги складено  акт б/н від 06.03.2020.
Виявлена нестача  ваги пшениці в межах норм 0,2% природних втрат  становить  на суму  360,00 грн,  ПДВ 72,0 грн.
Податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкових накладних ТОВ “Агрофірма “Агротіс”, які зареєстровані в ЄРПН: № 50 від 18.03.2020, № 52 від 16.03.2020, № 48 від 16.03.2020, № 6 від 11.03.2020, № 49 від 17.03.2020, № 2 від 10.03.2020, № 1 від 06.03.2020, № 3 від 10.03.2020, № 4 від 11.03.2020, № 5 від 12.03.2020.   Розрахунки за отриману у березні 2020 року пшеницю від ТОВ “Агрофірма “Агротіс”  проведені без врахування різниці ваги зерна і продукції, що була ввезена автотранспортом від 06.03.2020 № 2 .
- ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження  пшениці отриманої від  ПП "ЛАКТУС" (ЄДРПОУ 32418592)  по накладній № 25 від 25.03.2020 у кількості 328,170 тн по ціні 4  333,35 грн на суму 1  706  490,56 грн, ПДВ 284  415,09 грн (ТТН № 74 від 25.03.2020, № 75 від 25.03.2020, № 77 від 25.03.2020, № 78 від 25.03.2020  та ТТН № 72 від 25.03.2020, № 76 від 25.03.2020, № 73 від 25.03.2020, № 79 від 25.03.2020) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,43 тн  пшениці менш, ніж відправлено постачальником (вага 327,74 тн замість 328,170 тн по приходним документам). За фактом встановлення різниці ваги складено  акти від 25.03.2020  № 852, 851, 847.
Таким чином  виявлена нестача ваги пшениці межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,43 тон по ціні 4333,35 грн на суму  1  863,34 грн,  ПДВ  372,67 грн.
- ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження  пшениці по накладній № 24 від 24.03.2020 у кількості 329,43 тн по ціні 4  333,35 грн  на суму 1  427  535,49 грн ,   ПДВ 285 507,10 грн (ТТН № 68 від 24.03.2020, № 65 від 24.03.2020, № 66 від 24.03.2020, № 67 від 24.03.2020 та ТТН № 70 від 24.03.2020, № 69 від 24.03.2020, № 71 від 24.03.2020, № 72 від 24.03.2020) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,99 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 328,44 тн замість 329,43 т по приходним документам). За фактом встановлення різниці ваги складено  акти від 24.03.2020 № 839, 836, 835, 840 .
Таким чином  виявлена нестача аспірації ваги пшениці 3 класу в межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,99 тон по ціні 4333,35 грн на суму  4 290,0 грн, ПДВ становить  858,00 грн.
ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження пшениці по накладній № 21 від 21.03.2020 у кількості 326,09 тн по ціні 4  333,35 грн на суму 1  413  062,10 грн,  ПДВ 282 612,42 грн (ТТН № 37 від 21.03.2020, № 60 від 21.03.2020, № 61 від 21.03.2020, № 59 від 21.03.2020 та ТТН № 62 від 21.03.2020, № 68 від 21.03.2020, № 66 від 21.03.2020, № 63 від 21.03.2020) з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,51 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 325,58 тн замість 326,09 тн по приходним документам). За фактом встановлення різниці ваги складено  акти від 21.03.2020  № 785, 795, 786 .
Таким чином  виявлена нестача аспірації ваги пшениці 3 класу в межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,51 тон по ціні 4333,35 грн на суму  2  209,96 грн,  ПДВ становить  441,99 грн.
- ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження  пшениці, отриманої по накладній № 19 від 19.03.2020 у кількості 326,410 тн по ціні 4  333,35 грн на суму 1  414 448,77 грн,   ПДВ 282 889,75 грн (ТТН № 49 від 19.03.2020, № 48 від 19.03.2020, № 47 від 19.03.2020, № 46 від 19.03.2020 та  ТТН № 45 від 19.03.2020, № 44 від 19.03.2020, № 43 від 19.03.2020, № 42 від 19.03.2020)  з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,18 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 326,23 тн замість 326,41 тн по приходним документам). За фактом встановлення різниці ваги складено  акт від 20.03.2020 № 714.
Таким чином  виявлена нестача аспірації ваги пшениці 3 класу в межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,18 тон по ціні 4333,35 грн на суму  780,0 грн,  ПДВ 156,0 грн.
ТОВ “АП-ГРУПП” у результаті переваження  пшениці, отриманої по накладній № 18 від 18.03.2020 у кількості 361,92 тн по ціні 4  333,35 грн на суму 1  568 326,03 грн,   ПДВ 313  665,21 грн (ТТН № 37 від 18.03.2020, № 36 від 18.03.2020, № 31 від 18.03.2020, № 30 від 18.03.2020  та ТТН № 26 від 18.03.2020, № 24 від 18.03.2020, № 23 від 18.03.2020, № 25 від 18.03.2020, № 22 від 18.03.2020)  з`ясовано, що фактично доставлено на склад на 0,4 тн пшениці менш ніж відправлено постачальником (вага 361,52 тн замість 361,92 тн по приходним документам). За фактом встановлення різниці ваги складено  акти від 19.03.2020 № 654, 658, 657.
Таким чином  виявлена нестача аспірації ваги пшениці 3 класу в межах норм 0,2% природних втрат у  кількості 0,4 тон по ціні 4333,35 грн. на суму  1  733,34 грн, ПДВ 346,67 грн.
Податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкових накладних ПП “ЛАКТУС”, які зареєстровані в ЄРПН: № 13 від 26.03.2020, № 14 від 26.03.2020, № 12 від 25.03.2020, № 8 від 23.03.2020,№ 9 від 24.03.2020, № 5 від 19.03.2020, № 3 від 18.03.2020, № 7 від 20.03.2020, 
Розрахунки коригування на суму різниці ваги зерна та відповідно на суму  ПДВ у ЕРПН відсутні.
Таким чином загальна вартість нестачі аспірації пшениці у березні 2020 року склала 2,6 тон на суму 11  236,64 грн, ПДВ – 2  247,33 грн.
Копії документів, що досліджувалися під час перевірки наявні в матеріалах справи (т. 4 арк. справи  146-222).
При наданні оцінки висновкам відповідача щодо необхідності проведення коригувань  суми податкових зобов`язань на суму природних втрат пшениці суд виходить із наступного.
Зменшення маси ТМЦ внаслідок випаровування вологи, вивітрювання, розпилення, розкришення, витікання, розливу при перекачуванні та продажу  належить до природного убутку. Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах затверджений Наказом  Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019  № 316,  зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2019 за № 743/33714.
Відповідно до п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, до первісної вартості запасів, придбаних за плату, включаються, зокрема, інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Відповідно до пп. 2.2  і  5.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 2 від 10.01.2007 нестачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, що сталися при транспортуванні  та виявлені під час їх оприбуткування, включають  до первісної вартості  придбаних ТМЦ. Тобто вартість “транспортних” нормативних нестач відносять до первісної вартості отриманих ТМЦ.
Враховуючи викладене вище, суд дійшов висновку про те, що нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку не позначаються на обліку податку на додану вартість підприємства, підприємство  має право на податковий кредит у повній сумі згідно із зареєстрованою податковою накладною. Підстав для нарахування  компенсуючих податкових зобов`язань за  п.п. “г” п. 198.5 Податкового кодексу України   у такому випадку  немає.  Отже висновки відповідача, про протиправне ненарахувнаня зобов`язань з ПДВ за фактом встановлення убутку придбаних ТМЦ під час транспортування в розмірі 2 885,88 грн є безпідставними та не відповідають положенням чинного законодавства.
Крім порушень правильності визначення зобов`язань з податку на додану вартість   відповідачем під час  перевірки зазначені порушення, що вплинули на правильність визначення сум податкового кредиту, що полягають  в наступному.
1. У квітні  2020 року на підставі податкової накладної, виписаної ПП "ТЕХНОТЕСТ ПЛЮС" (ЄДРПОУ 40883417) ТОВ “АП-ГРУПП” сформовано податковий кредит в сумі  ПДВ 337,57 грн  на  підставі  податкової накладної  від 09.04.2020 № 390,  зареєстрованої в ЄРПН  29.04.2020, сформованої за фактом придбання товару - термометр інфрачервоний безконтактний медичний YT-1 вартістю 4 822,42 грн. ПДВ нарахований за ставкою 7 %. До перевірки надано видаткову накладну ПП "ТЕХНОТЕСТ ПЛЮС" № 386 від 21.04.2020, у якій зазначено товар, кількість, місто складання та вартість.
В бухгалтерському обліку ТОВ "АП-ГРУПП” зроблені бухгалтерські проводки: Дт 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” - Кт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами”- 4822,42 грн; Дт 6441 “Податковий кредит” Кт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” -337,57 грн; Дт 6851 “Розрахунки з іншими кредиторами” Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” - 5 159,99 грн. Заборгованість по відносинам з ПП "ТЕХНОТЕСТ ПЛЮС"  на 01.04.2020 та 31.04.2020  відсутня.
Згідно актів приймання-передачі (переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1) № АП00-00017 від 30.04.2020 та № АП00-00018 від 30.04.2020 термометри інфрачервоний безконтактний медичний YT-1C у кількості двох штук передані в експлуатацію у квітні 2020 (Д-т 1122 К-т 221) комірником ТОВ “АП-ГРУПП” Буровою Н.І.
Відповідачем в акті  викладені висновки про протиправність формування позивачем податкового кредиту за фактом такого придбання, посилаючись на пункт 71 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України в редакції Закону України від 30.03.2020 N 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)", за змістом якої на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.
Перелік товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 року N 224 (з урахуванням змін і доповнень) (далі - Перелік N 224), яка прийнята на виконання саме пункту 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Згідно переліку від оподаткування ПДВ звільняються операції платників податку з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що включені до Переліку N 224 з кодом УКТЗЕД : “ 9025 - Пірометр (інфрачервоний термометр)”- категорія медичні вироби для скринінгу хворих.
Оскільки формування податкового кредиту у квітні 2020 року в сумі 337,57 грн. здійснено позивачем  на підставі податкової накладної, складеної  за фактом придбання  товару, що включений до Переліку N 224, звільненого від оподаткування ПДВ  пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, відповідно до змін, внесених Законом N 540, зазначена у такій податковій накладній сума ПДВ  не може  бути включена до складу податкового кредиту будь-якого звітного періоду.
Отже, висновки  відповідача про порушення позивачем п. 71 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, ТОВ “АП-ГРУПП” щодо віднесення до складу податкового кредиту квітня 2020 року  ПДВ у сумі 337,57 грн по господарській операції, щодо якої застосовано режим звільнення від оподаткування операцій з постачання товарних позицій, включених до Переліку N 224 Постановою N 271, є правомірними. 

2. В ході перевірки встановлено, що ТОВ “АП-ГРУПП” у лютому 2012 року отримані  від  ТОВ “САТУРН” (код ЄДРПОУ 32289117) товарно-матеріальні цінності, що підтверджується видатковою накладною від 21.02.2020 №272 (місце складання Мангуш ) на загальну суму 16  250,0 грн., ПДВ 20% 2  708,33 грн, у т.ч.: акумулятор 220Ah-12v у кількості 2 шт. за ціною 5416,67 грн. на суму 10 833,34 грн; кришка ступиці, у кількості 3 шт. за ціною 83,33 грн. на суму 250,0 грн; фланець диска гальм.  у кількості 1 компл. за ціною 2  250,0 грн. на суму 2  250,0 грн, Щітка склоочисника у кількості 1 шт. за ціною 208,33 грн на суму 208,33 грн.
Податковий кредит ТОВ “АП-ГРУПП” задекларований на підставі податкової накладної   ТОВ “САТУРН” № 19 від 21.02.2020, яка зареєстрована в ЄРПН 11.03.2020.
В бухгалтерському обліку ТОВ “АП-ГРУПП” у лютому 2020 року згідно обігово- сальдової відомості по рахунку 6851 “Розрахунки за іншими кредиторами були зроблені відповідні бухгалтерські проводки в т.ч. по видатковій накладній ТОВ “САТУРН”  від 21.02.2020 №272, сальдо рахунку на 01.02.2020 відсутнє.
Перерахування грошових коштів здійснено ТОВ “АП-ГРУПП” на підставі рахунку ТОВ “САТУРН” на оплату від 11.02.2020 №292 на суму 16  250,0 грн., у т.ч. ПДВ 2  708,33 грн. платіжним дорученням від 21.02.2019 №463 на суму 16  250,0 грн., у т.ч. ПДВ 2  708,33 грн.
У відповідності до накладної на повернення постачальнику ТМЦ № 2 від 03.04.2020 ТОВ “АП-ГРУПП” повернено ТОВ “САТУРН” акумулятор 220Ah-12v  у кількості 1 шт. за ціною 5  416,67 грн,  в т.ч. ПДВ – 1  083,33 грн та оприбутковано новий аналогічний акумулятор 220Ah-12v  у кількості 1 шт. за ціною 5  416,67 грн без ПДВ  у відповідності до прибуткової накладної № 1008 від 28.04.2020. Відповідачем в акті зазначено, що наведене свідчить про сторнування  у квітні 2020 року понесених раніше витрат на придбання акумулятора 220Ah-12v у кількості 1 шт. за ціною 5  416,67 грн та необхідність  коригування ПДВ у сумі 1  083,33 грн по якому раніше (у лютому 2020 року) сформовано податковий кредит з причин повернення придбаного товару.
Зазначене було розцінено відповідачем як порушення пункту 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту. 
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала,  або при поверненні постачальником попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, те зареєстрованому в ЄРПН.
Відповідно до пункту 192.1.1  ст. 192 ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
В листі від 27.02.2020 № 24-1, адресованому ТОВ “САТУРН”, позивач просить здійснити заміну придбаного в ТОВ “САТУРН” акумулятору 220 Ah-12v (сплаченого платіжним дорученням № 272 від 12.02.2020), який в ході експлуатації виявився неналежної якості на аналогічний товар належної якості в  межах гарантійних зобов`язань (т. 2 арк. справи 225). Повернення товару позивачем оформлено видатковою накладною  № 1 від 03.04.2020, отримання товару належної якості від ТОВ “САТУРН” оформлено  видатковою накладною № 939 від 24.04.2020. Наведені документи  надавалися  позивачем до наданих ним заперечень на акт перевірки, підстави неприйняття їх до уваги під час розгляду заперечень  відповідачем не зазначені.
Суд вважає, що будь-яких коригувань з ПДВ раніше нарахованих податкових зобов`язань у разі заміни  оплаченого  товару проводити не потрібно, оскільки  в даному випадку у відношенні заміненого товару першою подією, що є підставою формування податкового кредиту, буде перерахування коштів, яка, як встановлено  відповідачем під час перевірки, відбулася у лютому 2020 року. Оскільки перша подія при поверненні товарів неналежної якості (комплектності) зберігається, то й необхідність перегляду раніше відображених податкових зобов`язань відсутня.
Враховуючи встановлені обставини, суд вважає, протиправними висновки відповідача про порушення позивачем  п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України, що призвело до завищення  податкового кредиту квітня 2020 року на суму ПДВ 1083,33 грн у зв`язку із отриманням заміни товару неналежної якості.
3. За результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від`ємного значення, встановлено наявність розбіжностей у податковій звітності ТОВ “АП-ГРУПП” на загальну суму 68 215,00 грн за грудень 2019 року:
Наведені розбіжності виявлені за фактом недекларування контрагентом позивача - ТОВ “СРЗ”  зобов`язань за фактом надання позивачу послуг,  ПДВ у складі вартості яких становить  68215 грн.
На підтвердження виконання робіт  до перевірки надано  акт здачі-приймання робіт № 2360621/3 від 29.12.2019 та податкова накладна № 207 від 29.12.2019 на суму 409  290,0 грн, в т.ч. ПДВ  -  68215,0 грн з номенклатурою поставки: переважування автотранспорту при перевантаженні у кількості 284 шт. по ціні 120,0 грн. на суму 28400,0 грн; перевантаження пшениці у контейнерах з автотранспорту на т/х "Sea Breeze" у кількості 6  600,0 т. по ціні 47 ,375 грн. на суму 312  675,0 грн. 
Станом на 01.01.2020р.  заборгованість ТОВ “СРЗ” по рахунку 361 “Розрахунки з  вітчизняними постачальниками ” - 409  290,0 грн.
За змістом викладеного акті з системного аналізу норм Податкового кодексу України відповідач дійшов висновку про те, що до податкового кредиту підлягають включенню лише ті суми податків, які нараховані (сплачені) платником податку (особою, відповідальною за нарахування та сплату податку) до бюджету. За своєю правовою природою (пп.14.1.178 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України) податок на додану вартість – це непрямий податок, який нараховується та сплачується платником податків відповідно до механізму його справляння. При цьому, відповідно до правила першої події, при здійсненні оподатковуваних податком на додану вартість господарських операціях, у одного платника податків виникають податкові зобов`язання, а у іншого платника податків - право на віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту. За таких обставин, передумовою віднесення до податкового кредиту, від`ємного значення, бюджетного відшкодування є зобов`язання декларування контрагентом своїх податкових зобов`язань за правилом першої подій. Вказана правова теза узгоджується і з економічною сентенцією визначення податку – обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платника податків відповідно до Податкового кодексу України. 
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, при цьому норми Податкового кодексу не регулюють підстави для включення до бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, які не сплачені постачальником до Державного бюджету. Відповідачем в акті зазначено, що першою необхідною умовою механізму справляння ПДВ  є нарахування податкового зобов`язання, його сплата до бюджету і при настанні відповідних обставин - його  віднесення до податкового кредиту та відшкодуванню з бюджету України. При цьому, всі ці правові умови є послідовними та нерозривними між собою, і відсутність будь якої умови позбавляє виникнення права на відшкодування ПДВ з бюджету на рахунок платника у банку.
Суд вважає зазначені доводи відповідача необґрунтованими, та не приймає їх до уваги з огляду на наступне. 
Відповідальності за порушення правил оподаткування виходить з принципу  індивідуального застосування, що означає, що негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до такого платника податків, який припустився такого порушення, а не до іншої особи. Невиконання обов`язку щодо сплати податкових зобов`язань постачальником не може бути обмеженням формування покупцем податкового кредиту за виконання всіх законодавчо визначених умов для такого формування. Порушення платником податку - постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов`язань. Обставини, які б достовірно свідчили про наявність таких фактів, у справі не встановлені.
Таким чином,  висновки відповідача про завищення  позивачем податкового кредиту грудня 2019 року на 68215,00 грн також  є безпідставними.
Наведені вище порушення  у своїй сукупності стали підставою висновків відповідача про  заниження позивачем податкових зобов`язань  на 1  720  421,86 грн та завищення податкового кредиту на 69  635,90 грн, що призвело до завищення суми заявленого бюджетного відшкодування за квітень 2020 року на 1  712  111,00 грн. та заниження від`ємного значення податку на 77  947,00 грн, що стало підставою прийняття податкових повідомлень-рішень № 0001110402 від 03.08.2020 року про зменшення  від`ємного значення податку на 77  947,00 грн та № 0001100402 від 03.08.2020 про  зменшення суми бюджетного відшкодування на 1  712  111,00 грн. 
Враховуючи підтвердження під час розгляду справи судом висновків відповідача про порушення вимог податкового законодавства лише в частині  заниження позивачем податкового зобов`язання  на  156,50 грн.  та завищення податкового кредиту на 337,57 грн,  враховуючи порядок формування бюджетного відшкодування, суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення рішення № 0001100402 від 03.08.2020 про  зменшення суми бюджетного відшкодування на 1  712  111,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 428  027,75 грн повністю та податкового повідомлення-рішення № 0001110402 від 03.08.2020  в частині зменшення від`ємного значення податку на 77 452,93  грн.
Щодо обґрунтованості прийнятого відповідачем  податкового повідомлення-рішення  № 0001140402 від 03.08.2020 про застосування штрафних санкцій  на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України  суд зазначає наступне. 
За змістом викладеного в  акті підставою прийняття  зазначеного податкового повідомлення-рішення стало встановлення відповідачем заниження суми податкового зобов`язання в сумі 1  720  481,86 грн.
Відповідно до 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених  підпунктами "а" - "г"  пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199  цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого  пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з  пунктом 201.16  статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Із врахуванням непідтвердження під час судового розгляду справи правомірності нарахування відповідачем зобов`язань в сумі 1  720  265,36 грн, підстави для застосування штрафних санкцій на підставі абз 1 п. 120-1.2 ст. 120 Податкового кодексу України відсутні. Також відсутні підстави для застосування зазначених штрафних санкцій за не складення та не реєстрацію позивачем податкової накладної на суму ПДВ 156,50 грн,  оскільки зазначене заниження зобов`язань встановлено через порушення п. г  пп.   198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, до якої положення абз. 1 п. 120-1.2. статті 120 не застосовуються  згідно із вказівкою, що міститься в цьому абзаці.
Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення № 0001140402 від 03.08.2020 про застосування штрафних санкцій  в сумі 860  210,93 грн підлягає скасуванню  повністю.
Позивач звернувся до суду із заявою про розподіл судових витрат на судовий збір у сумі 21 020 грн та правову допомогу у сумі 151730 грн і прийняття додаткове рішення у справі.
Відповідно до ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Згідно з ч. 1, п.п. 1, 2, 5 ч. 3 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до положень ч. 1  ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката належать розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (частина 2  статті 134 КАС України).
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат (частина 3  статті 134 КАС України).
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4  ст. 134 КАС України).
Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
У постанові Верховного Суду від 26.06.2019 у справі 200/14113/18-а зазначено, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Під час визначення суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Європейським судом з прав людини у рішеннях від 26.02.2015 у справі Баришевський проти України та від 10.12.2009 у справі Гімайдуліна і інші проти України зазначено, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Загальна сума витрат на правову допомогу згідно узгодження розміру гонорару, що є додатком 1 до договору про надання позивачу правничої допомоги № 0408/20 від 04.08.2020,  становить 151730 грн та складається  згідно з актом виконаних робіт № 3112/20 від 31.12.2020 на суму 146  595 грн. з наступного (погодинна ставка 870 грн): дослідження змісту акту перевірки для обґрунтування позовної заяви – 20 годин 17 400 грн, дослідження рішення відповідача про розгляд заперечень для формування позовної заяви – 3 години 2610 грн, дослідження первинних документів та співставлення їх з відомостями, що відображені в акті перевірки для обґрунтування позовної заяви та виявлення розбіжностей у документах відповідача – 26 годин 22620 грн, співставлення оскаржуваного рішення з висновками акту перевірки з метою визначення розміру та змісту позовних вимог – 5 годин 4350 грн, аналіз нормативного регулювання спірних відносин, судової практики, формування правової позиції – 11 годин 9570 грн, підготовка позовної заяви та комплектація позову додатками – 40 годин 34800 грн, ознайомлення з відзивом відповідача – 4 години 3480 грн, ознайомлення з доповненнями до відзиву відповідача та розрахунком – 2 години 1740 грн, підготовка заяви про надання додаткових доказів – 6 годин 5220 грн, формування розшифровки порушень, що відображені в акті перевірки для надання суду – 3 години 2610 грн, розрахунок віднесення порушень, що викладені в акті перевірки для обґрунтування неправомірності формування оскаржуваного рішення форми В1 для надання суду – 3 години 2610 грн, консолідація даних по умовам постачання ТТН для надання суду – 5 годин 4350 грн, підготовка пояснень та додаткових доказів щодо морського агентування для надання суду – 4 години 3480 грн, ознайомлення з додатковими доповненнями до відзиву відповідача – 1 година 870 грн, підготовка заяв на відеоконференції – 0,5 годин 435 грн, участь у трьох судових засіданнях у м. Слов`янськ (враховуючи час необхідності для прибуття у судове засідання к призначену часу та повернення з суду) – 34 години 29 580 грн, участь у судових  засіданнях в режимі відеоконференції – 1 година 870 грн; згідно з актом виконаних робіт № 0303/21 від 03.03.2021 на суму 5135 грн (погодинна ставка 870 грн): підготовка заяви та подання на вимогу суду додаткових первинних документів – 1 година 870 грн, підготовка заяв на відеоконференції та щодо судових витрат – 0,9 години 785 грн, участь в судових засіданнях в режимі відеоконференції – 1 години 3480 грн.
Враховуючи наведені обставини, оцінені докази, а також зміст та обсяг наданих послуг, суд вважає заявлений представником позивача до відшкодування розмір правової допомоги необґрунтованим /завищеним та таким, що до задоволення повністю не належить.
Суд критично оцінює співмірність розміру судових витрат, пов`язаних із наданням адвокатом правової допомоги позивачу. Так, більшість з перелічених в актах виконаних робіт по суті дублює одна іншу. 
Також суд зауважує, що згідно з ч. 6 ст. 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. 
Представник відповідача у наданому відзиві на заяву позивача також зауважив на неспівмірності заявлених до відшкодування витрат критеріям, визначених у ч. 4 ст. 134 КАС України та заперечував щодо їх відшкодування в повному обсязі.
З огляду на викладене вище колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що розмір коштів, заявлений позивачем до відшкодування за надання такої послуги, належить зменшенню.
Суд зазначає, що розмір гонорару  адвокату визначається за погодженням з клієнтом, і може бути змінений лише за їх взаємною домовленістю. Суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою. Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, та неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг. Під час визначення суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також  критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції. Заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі “East/West Alliance Limited” проти України, заява № 19336/04, п. 269).
Дослідивши надані документи на підтвердження обґрунтованості розміру понесених витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції дійшов висновку, що розмір витрат сплачених адвокату позивачем, у заявленому розмірі 151730 грн  є надмірним, не відповідає критеріям розумності, справедливості, неминучості та не відповідає часу, що міг бути фактично витрачений адвокатом. 
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку  та часткового задоволення заявлених позивачем вимог обґрунтованим, що об`єктивним і таким, що підпадає під критерій розумності, є визначення вартості послуг адвоката у сумі  10 000,00 грн, тому за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача належать стягненню витрати на правничу допомогу з урахуванням оптимально витраченого часу для надання допомоги.
При викладених обставинах, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про часткове задоволення позову. 
Згідно частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Керуючись статтями 23, 33, 292, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецький області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 березня 2021 року та додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року задовольнити частково.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “АП-ГРУПП” на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі № 200/7647/20-а – залишити без задоволення.  
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 березня 2021 року залишити без змін.            
Додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі № 200/7647/20-а – змінити.             
У абзаці другому слова та цифри 25  (двадцять п`ять) замінити словами та цифрами 10 ( десять).
В решті додаткове рішення залишити без змін.
Повне судове рішення складено 07 липня 2021 року.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     Т.Г. Гаврищук

                                                                                                    І.В. Сіваченко