ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 816/1510/16
адміністративне провадження № К/9901/32885/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної фіскальної служби України 
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 8.12.2016 року (Судді: Ясиновський І.Г., Канигіна Т.С., Бойко С.С.),
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 року (Судді: Подобайло З.Г., Тацій Л.В., Григоров А.М.),
у справі № 816/1510/16
за позовом Сільськогосподарського Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКА» 
до Державної фіскальної служби України 
про скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:
У вересні 2016 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Ніка» (далі - позивач, СТОВ «Ніка») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України), в якому (з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог) просило суд: скасувати податкову консультацію від 22 липня 2016 року за № 15889/6/99-99-15-03-03-15; зобов`язати надати нову податкову консультацію з питань, порушених у зверненні від 29.06.2016 №428 «Про надання письмової податкової консультації з питань акцизного податку», з урахуванням того, що господарська операція з забезпечення пальним виконавців послуг зі збору врожаю не є об`єктом оподаткування акцизним податком, оскільки не підпадає під визначення «реалізація пального», надане в абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 8.12.2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 року позов задоволено. 
Скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 22 липня 2016 року за № 15889/6/99-99-15-03-03-15 та зобов`язано ДФС України повторно розглянути запит Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ніка» від 29.06.2016 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення і прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.  Обґрунтовуючи касаційну скаргу вказав, що ДФС України виконано вимоги ст. 52 Податкового кодексу України та надано позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на поставлені ним запитання. Зміст касаційної скарги цитує зміст податкової консультації, яка є предметом судового оскарження. 
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03.03.2018 року касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій листом від 29.06.2016 року № 428 позивач звернувся до ДФС України із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації з таких питань:
- чи зобов`язано підприємство зареєструватись платником акцизного податку, якщо закупівля і використання пального здійснюється виключно для власних виробничих потреб, не здійснюється реалізація пального (передача права власності або розпорядження) третім особам, і таке пальне передається третім особам на підставі договору підряду про оброблення врожаю з використанням сировини (пального) Замовника;
- чи виникає об`єкт оподаткування акцизним податком у підприємства, якщо воно не зареєстроване платником акцизного податку і використовує пальне для власних виробничих потреб, не здійснює реалізацію пального (передача права власності або розпорядження) третім особам, і таке пальне передає третім особам виключно на підставі договору підряду про оброблення врожаю з використанням сировини (пального) Замовника.
Підставу звернення з податковою консультацією позивач аргументував наступним. 
Підприємство є виробником сільськогосподарської продукції, має орендовані земельні ділянки або орендовану сільськогосподарську техніку. Для заправки такої сільськогосподарської техніки підприємство закуповує пальне і заправляє техніку через власні заправні станції та/або автомобільні паливозаправники. Крім того, у період жнив підприємство залучає сільськогосподарську техніку за договорами підряду, згідно з якими виконавці (треті особи) надають послуги підприємству із використанням власної техніки, що належить таким третім особам, по обробітку ґрунту/посіву/збиранню врожаю замовника (Підприємства), але із використанням палива замовника в порідку статті 840 Цивільного кодексу України (виконання роботи з матеріалу замовника, яке не переходить у власність підрядника). При цьому для цілей бухгалтерського обліку така операція не розглядається як продаж, виконавці оформлюють та подають облікові/шляхові листи комбайнера/тракториста-машиніста, що є підставою для списання пального. Відповідно і тариф на послуги комбайнування формується без урахування вартості пального.
Передача товарів на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, про які вказується в абзацах 2 та 3 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, це передача давальницької сировини (палива) підряднику для виготовлення із такого палива іншого продукту. Отже операції, які зазначені у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України і є об`єктом оподаткування акцизним податком, та операції, які здійснюються підприємством, не є тотожними. 
У зв`язку із запровадженням з 01 березня 2016 року Системи електронного адміністрування реалізації пального (далі СЕАРП), у позивача виникли питання щодо об`єкта оподаткування акцизним податком та обов`язку реєструватись платником акцизного податку.
Листом від 22.07.2016 року (вих. №15889/6/99-99-15-03-03-15) ДФС України роз`яснила позивачу:
- у випадку, коли придбане товариством пальне використовується виключно для власних потреб і товариство не укладало будь-яких договорів, відповідно до абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу обов`язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з п.п 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу;
- у разі якщо товариство планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці другому п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то до початку здійснення таких операцій воно повинно зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні та так обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно з п 231.1 ст. 231 Кодексу;
- щодо сплати акцизного податку з реалізації пального, зазначено, що відповідно до п.п 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 обов`язок сплати виникне у платника акцизного податку з реалізації пального тільки у разі реалізації пального в обсягах понад отримані обсяги від інших платників акцизного податку.
Позивач, вважаючи, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація не відповідає приписам Податкового кодексу України, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що   в наданій відповідачем податковій консультації відсутні відповіді на поставлені позивачем запитання, зокрема в частині об`єкту оподаткування акцизним податком. Фактично зміст консультації зводиться до цитування норм податкового законодавства без конкретних рекомендацій щодо застосування позивачем цих норм в контексті порушених запитань, не має остаточних, чітких висновків та рекомендацій стосовно конкретної ситуації та не виконує своєї функції щодо допомоги платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону з питань оподаткування і не відповідає положенням пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14, п. 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Як передбачено пунктами 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а (адміністративне провадження № К/9901/24955/18).
Як було правильно встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем на запит позивача була надана податкова консультація в порушення наведених приписів і висновків Суду касаційної інстанції. Так, згідно змісту такої консультації, слідує, що в ній не викладено опису всіх питань, що порушені платником, а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Водночас зміст податкової консультації зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз`ясненням поставленого питання. Вказане не спростовано скаржником.
За таких обставин, колегія суду касаційної інстанції погоджується з висновками, що оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить  чітких відповідей на поставленні позивачем запитання.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Доводи касаційної скарги є ідентичними доводам апеляційної скарги, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушили норми процесуального права.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення. 
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року у справі № 816/1510/16 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
 Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	 	  В.П. Юрченко