ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2021 року 
м. Київ
справа №460/1210/19
адміністративне провадження №К/9901/632/20
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.   Б.,
судді - Гімон М.   М., Усенко Є.   А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року (суддя Недашківська К.   М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року (судді Гуляк В.   В., Ільчишин Н.   В., Коваль Р.   Й.) у справі №   460/1210/19 за позовом «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.», в особі Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.», до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛА:

У травні 2019 року товариство «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» в особі його представництва звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 6 березня 2019 року №   0078305012 про зобов`язання сплатити штраф у розмірі 1433992,04 грн, що становить 10% несвоєчасно сплаченої суми податку на додану вартість (далі - ПДВ).

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 30 липня 2019 року позов задовольнив.

Постановою від 20 листопада 2019 року Восьмий апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції змінив у частині мотивів прийнятого рішення, у іншій частині - залишив без змін.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що позивачем на 2 дні порушено строк сплати суми ПДВ у розмірі 14   339   920,42 грн за результатами узгодження податкового повідомлення-рішення №   0002302202 від 16 листопада 2015   року в судовому порядку, однак, на його думку, таке порушення не є критичним у розрізі принципу «пропорційності» - співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти шляхом вжиття будь-якого заходу для позбавлення особи її власності, а тому визначення фіскальним органом суми штрафу у розмірі 10% - 1   433   992,04 грн має надмірний тягар для платника податків, зважаючи на загальний розмір податку з ПДВ, що сплачений до бюджету.

Змінюючи рішення суду першої інстанції у частині мотивів, суд апеляційної інстанції виходив із того, що для правильного вирішення спору між сторонами має значення сума грошового зобов`язання з ПДВ за податковим повідомленням-рішенням (далі - ППР) 16   листопада 2015 року №   0002302202, яка стала узгодженою, і у разі несвоєчасної сплати цього грошового зобов`язання є об`єктом застосування штрафу відповідно до пункту 126.1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому, апеляційний суд встановив, що судом першої інстанції не було з`ясовано та взято до уваги, що грошове зобов`язання позивача за податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202 складало 7361067 грн, яке було повністю погашене за рахунок наявної переплати (остання обставина відповідачем не оспорювалася). Сума зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 14   722   134,00 грн за цим ППР (від 16 листопада 2015 року) не є сумою грошового зобов`язання. Таким чином, мотивувальна частина рішення суду першої інстанції була доповнена та змінена, зокрема, в частині визнання відсутності в діях позивача складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 126 ПК України.

Апеляційним судом констатовано, що зі змісту податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №   0002302202, визначення податкового зобов`язання (основного платежу з ПДВ) за цим податковим повідомленням-рішенням було б можливе лише у випадку, коли б на момент перевірки платник податків отримав бюджетне відшкодування з цього податку. Однак, за змістом цього податкового повідомлення-рішення №   0002302202 сума податкового зобов`язання (основного платежу з ПДВ) визначена у розмірі 0 грн. Таким чином, максимальна сума грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №   0002302202, яка підлягала сплаті після того як таке грошове зобов`язання стало узгодженим, становила 7   361   067,00 грн, яка була повністю погашена позивачем. Натомість, суд першої інстанції безпідставно погодився з доводом відповідача про те, що загальна сума грошових зобов`язань позивача за податковим повідомленням-рішенням від 16   листопада 2015 року №   0002302202 склала 22  083  201,00 грн, з урахуванням штрафу в розмірі 7361067,00 грн та зменшення бюджетного відшкодування на 14722134 грн (яка не була відшкодованою платнику). Таким чином, апеляційний суд виходив із того, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, не доведено обставини, які суд визнав встановленими та неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для зміни мотивувальної частини рішення суду без зміни його резолютивної частини.

Головне управління ДФС у Рівненській області не погодилося з прийнятими судовими рішеннями та оскаржило їх в касаційному порядку. Вважає, що оскаржені рішення суду прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягають скасуванню з підстав, викладених у скарзі.

На обґрунтування вимог скарги касатор зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини у справі, що у позивача виник безумовний обов`язок із сплати ПДВ 5 лютого 2019 року після узгодження в судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №   0002302202; судом апеляційної інстанції безпідставно змінено мотивувальну частину рішення та зроблено неправильний висновок щодо відсутності обов`язку у позивача сплатити податок, оскільки не було прийнято додаткового податкового повідомлення-рішення.

Вказує на те, що позивач був ознайомлений із впливом результатів оскарження податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №   0002302202 на розмір переплати у картці особового рахунка платника податків, що ведеться в органі державної податкової служби, та на суму боргу. Крім цього, посилається на те, що підстави для притягнення до відповідальності платника податків за несвоєчасну сплату податків визначені в національному законодавстві. Зокрема, згідно зі статтею 111 ПК України   фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені за наявності факту вчинення податкового правопорушення. Тобто, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування, застосовуються у порядку та розмірах встановлених, зокрема,   ПК України. 

Також зазначав, що в ході проведення камеральної перевірки на підставі даних інтегрованої картки платника податків встановлено, що всупереч вимог   ПК України   позивачем несвоєчасно сплачено узгоджену суму податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 14   339   920,40 грн. Відповідно на момент погашення в інтегрованій картці платника податків в автоматичному режимі нараховувався штраф за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання згідно з пунктом 126.1   статті126 ПК України   у розмірі 10% погашеної з простроченням суми податкового боргу. Таким чином, на думку касатора, податкове повідомлення-рішення від 6 березня 2019 року №  0078305012 про зобов`язання сплатити штраф у розмірі 1433992,04 грн, що становить 10%  несвоєчасно сплаченої суми ПДВ, є правомірним та не підлягає скасуванню.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги податкового органу, посилаючись на її безпідставність та законність постанови апеляційного суду.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Проаналізувавши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів доходить висновку про безпідставність касаційної скарги податкового органу.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт  14.1.39   пункту   14.1   статті   14 ПК України).

Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (підпункт   14.1.156   пункту   14.1   статті   14 ПК України).

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт   14.1.175   пункту   14.1   статті   14 ПК України).

Погашення податкового боргу   зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом (підпункт   14.1.152   пункту   14.1   статті   14 ПК України).

Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф)   плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.265 152   пункту   14.1   статті   14 ПК України ПК України).

Бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника (підпункт 14.1.18 пункту   14.1   статті   14 ПК України ПК України).

Відповідно до пункту 57.3   статті 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1- 54.3.6 пункту   54.3   статті   54   цього   Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Згідно з підпунктом 54.3.2   пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до пункту 126.1   статті   126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, зокрема, при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

З матеріалів справи видно, що підставою для винесення відносно позивача спірного податкового повідомлення-рішення від 6 березня 2019 року №0078305012 стали висновки відповідача про порушення позивачем строків сплати узгодженого податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 14   339   920,42 грн за податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202.

На думку відповідача, загальна сума узгоджених грошових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202 склала всього 22   083   201,00 грн, з урахуванням суми штрафу в розмірі 7   361   067,00   грн та суми зменшення бюджетного відшкодування в розмірі 14   722   134,00 грн. Після погашення позивачем частини цієї суми грошового зобов`язання за рахунок наявної переплати у розмірі 7   743   280,58 грн, залишилася несплаченою сума узгоджених грошових зобов`язань у розмірі 14   339   920,42 грн.

Такі ж висновки зробив і суд першої інстанції.

Апеляційний суд не погодився з таким твердженням, вважаючи такі доводи відповідача та висновки суду першої інстанції безпідставними.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду повністю погоджується з правильністю встановлення фактичних обставин апеляційним судом та їх правовою оцінкою. 

Так, зі змісту податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №   0002302202 видно, що ним зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з ПДВ за період із липня 2013 року по січень 2014 року на суму 14   722   134,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 7   361   067,00 грн.

У цьому податковому повідомленні-рішенні чітко вказано, що позивача зобов`язано сплатити на бюджетний рахунок після завершення судового оскарження податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 0 грн та штраф у розмірі 7   361   067 грн.

Також, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №   0002302202 контролюючий орган повідомив позивача як платника податків про донарахування грошових зобов`язань лише на суму 7   361   067,00 грн, у разі несплати якої у позивача виникне податковий борг саме на цю суму.

Таким чином, є обґрунтованими доводи позивача про те, що згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202, після судового узгодження, у нього виник обов`язок зі сплати податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 7   361   067,00 грн, яке було своєчасно сплачено за рахунок наявної попередньої переплати у розмірі 7   743   280,58 грн.

Сума 14   722   134,00 грн згідно з цим податковим повідомленням-рішенням є розміром зменшеної суми бюджетного відшкодування з ПДВ, яка не була відшкодована на момент перевірки, а тому не підлягає кваліфікації грошовим зобов`язанням позивача, яке підлягає сплаті як податковий борг.

Таким чином, позивач не мав обов`язку сплачувати до бюджету суму ПДВ за податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202 у розмірі 14   722   134,00 грн, оскільки ця сума стосувалась зменшення суми бюджетного відшкодування, яке не було відшкодовано на момент перевірки, а не визначення грошового (податкового) зобов`язання, яке підлягало б сплаті платником податків після узгодження податкового повідомлення-рішення в судовому порядку.

Отже, колегія суддів вважає правильними висновки апеляційного суду про безпідставність доводів відповідача та висновків суду першої інстанції про наявність у позивача грошового зобов`язання у сумі 14   339   920,42 грн, яке визначено із суми 14   722   134,00 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202.

Колегія суддів також зазначає, що правовою підставою для застосування до позивача штрафу за спірним податковим повідомленням-рішенням від 6 березня 2019 року №   0078305012 контролюючим органом визначено пункт 126.1   статті 126 ПК України, яким передбачено, що у разі несплати платником узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, розмір якого в залежить від кількості календарних днів затримки.

З аналізу наведеної норми видно, що об`єктом застосування штрафу є несвоєчасно сплачена сума узгодженого грошового зобов`язання. Водночас, сума, на яку податковим органом було зменшено суму бюджетного відшкодування позивачу не є сумою грошового зобов`язання. За встановлених апеляційним судом обставин об`єкт застосування штрафу в межах спірних правовідносин відсутній.

Як уже зазначалось вище, податкове зобов`язання, згідно з підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є сумою коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податок, а штрафна санкція, згідно   підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначається як плата, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства.

Тобто, грошове зобов`язання та його окремі види (податкове зобов`язання, штрафні санкції) характеризуються наявністю обов`язку платника податку сплатити кошти до бюджету.

Сума грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 16   листопада 2015 року №   0002302202, як вже було зазначено, складається із суми податкового зобов`язання з ПДВ (основний платіж) у розмірі 0 грн та штрафу у розмірі 7   361   067,00 грн, тобто саме ця сума грошового зобов`язання стала узгодженою після набрання законної сили постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року в адміністративній справі №   817/608/16, і підлягала сплаті позивачем.

Отже, сума завищення бюджетного відшкодування за податковим повідомленням-рішенням №   0002302202 у розмірі 14   722   134,00 грн не є грошовим зобов`язанням позивача у розумінні   ПК України.

Крім цього,   статтею 126 ПК України   не передбачено застосування штрафу за завищення суми бюджетного відшкодування, та розрахунок такого штрафу у відсотках від суми такого завищення. Поняття «бюджетного відшкодовування», яке визначене у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, не охоплюється поняттям «грошового зобов`язання».

Завищення суми бюджетного відшкодування є самостійним видом податкового порушення, відповідальність за яке встановлена   пунктом 123.1 статті 123 ПК України   і якою передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму зменшення суми бюджетного відшкодування, платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах 25% або 50% завищеної суми бюджетного відшкодування.

Тому, відповідно до узгодженого податкового повідомлення-рішення від 16   листопада 2015 року №   0002302202 до позивача вже було застосовано штраф на підставі   пункту 123.1 статті 123 ПК України   у розмірі 50% завищеної суми бюджетного відшкодування, а саме 7   361   067,00 грн.

Статтею 109 ПК України   встановлено, що податковими правопорушеннями є, зокрема протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Таким чином, оскільки у діях позивача відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого   статтею 126 ПК України, відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафні санкції згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням відповідача від 6 березня 2019 року №   0078305012 про зобов`язання сплатити штраф у розмірі 1   433   992,04 грн, що становить 10% суми несвоєчасної сплати податку на додану вартість у розмірі 14   339   920,42 грн.

Сплата позивачем 8 лютого 2019 року згідно з квитанцією №   121 ПДВ у розмірі 14   339   920,42 грн не змінює правового статусу та змісту грошових зобов`язань позивача, які були визначені податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2015 року №   0002302202.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржуване судове рішення апеляційного суду відповідає, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків цього суду.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

За правилами частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. У задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у Рівненській області відмовити.

2. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019   року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.   Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.   М. Гімон

                                                                                                    Є.   А. Усенко