ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року	Львів	Справа № 140/15883/20 пров. № А/857/8722/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року, ухвалене суддею Ксензюк А.Я. у м.Луцьку Волинської області у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, у справі №140/15883/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПАНХІМ ТРЕЙД" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій, -
                                                       ВСТАНОВИВ:

10 листопада 2020 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАНХІМ ТРЕЙД» звернувся до суду з позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, в якому просить визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №33 від 03 вересня 2020 року датою подання на реєстрацію - 28 вересня 2020 року та №67 від 07 вересня 2020 року датою подання на реєстрацію - 29 вересня 2020 року.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду відповідач - Головне управління ДПС у Волинській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що згідно квитанцій від 28.09.2020  та від 29.09.2020 реєстації податкових накладних №33 від 03.09.2020 та №67 від 07.09.2020 зупинені з причини: п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Головним управлінням ДПС наголошувалось про ненадання платником податку до комісії регіонального рівня документів на підтвердження здійснення господарських операцій з огляду на недоліки у документах. Вказує, що контролюючий орган діяв на підставі та в межах повноважень та у відповідності до норм Закону з врахуванням поданих пояснень і документів. Вважає рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041 правомірними.
Головне управління ДПС у Волинській області подало до апеляційного суду клопотання про заміну сторони у справі її правонаступником, а саме: Головне управління ДПС у Волинській області (код ЄДРПОУ 43143484) на правонаступника Головне управління ДПС у Волинській області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 44106679).
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2021 року, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, відповідно до ст. 52 КАС України допущено заміну відповідача правонаступником - Головним управлінням ДПС у Волинській області (код ЄДРПОУ 44106679).
В судове засідання сторони не з`явились, хоча були повідомлені належним чином про час та місце розгляду справи у суді, а тому суд вважає за можливе розглянути справу без їх участі та відповідно до вимог ч.4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» зареєстроване як юридична особа 10 квітня 2019 року; основним його видом діяльності є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Оптову торгівлі пальним позивач здійснює на підставі ліцензії серії АЖ №078196.
02 грудня 2019 року між ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» (постачальник) та ПП «ІНТЕРТРЕЙД» (покупець) укладено договір поставки №94. Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця нафтопродукти (товар), а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та оплатити його вартість на умовах даного договору. Пунктом 5.6 договору передбачено, що оплата товару здійснюється протягом 3 банківських днів з моменту поставки товару. За умовами, визначеними пунктом 6.3 договору, передача товару засвідчується видатковими накладними та/або лімітно-забірними відомостями.
На виконання договору поставки позивач виписав видаткові накладні: №ПТ000000033 від 03 вересня 2020 року на поставку Дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО (2710194300) в кількості 4299 л на загальну суму 74802,60 грн., у тому числі ПДВ 12 457,10 грн., та № ПТ000000067 від 07 вересня 2020 року на поставку Дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО (2710194300) в кількості 4253 л на загальну суму 73576,90 грн., у тому числі ПДВ 12 262,82 грн.
03 вересня 2020 року ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» (постачальник) виставив рахунок на оплату № 1671 на загальну суму 74802,60 грн., за яким покупець ПП «ІНТЕРТРЕЙД» повністю розрахувався за товар 07 вересня 2020 року, що підтверджується банківською випискою АБ «Південний» по рахунку товариства за 07.09.2020. Поставка вказаного товару підтверджується товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 03 вересня 2020 року №ПТ000000033.
07 вересня 2020 року ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» (постачальник) виставив рахунок на оплату № 1688 на загальну суму 73576,90 грн, за яким покупець ПП «ІНТЕРТРЕЙД» повністю розрахувався за товар 09 вересня 2020 року, що підтверджується банківською випискою АБ «Південний» по рахунку товариства за 09.09.2020. Поставка вказаного товару підтверджується товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 03 вересня 2020 року №ПТ000000067.
Позивач відповідно до вимог статті 201 ПК України склав податкові накладні від 03 вересня 2020 року №33 на загальну суму 74 802,60,00 грн, з них ПДВ 12 467,10 гр,  яку 28 вересня 2020 року надіслав в електронному вигляді до ДПС України для реєстрації в ЄРПН, та від 07 вересня 2020 року №67 на загальну суму 73 576,90 грн, з них ПДВ 12262,82 грн, яку 29 вересня 2020 року надіслав в електронному вигляді до ДПС України для реєстрації в ЄРПН. Як вбачається із квитанцій від 28 вересня 2020 року та від 29 вересня 2020 року, податкові накладні доставлені до ДПС України, однак відповідно до пункту  201.16   статті   201 ПК України їх реєстрація зупинена: платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній /розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
02 жовтня 2020 року ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» надіслало в електронному вигляді повідомлення № 9, 15 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Відповідач 1 у відзиві на позовну заяву не заперечує, що крім пояснення про господарські операції, за якими складено податкові накладні від 03 вересня 2020 року №33 та від 07 вересня 2020 року №67, позивачем  подавалися документи, які підтверджують здійснення поставки товару для ПП «ІНТЕРТРЕЙД», та документи, які підтверджують походження цього товару, його зберігання, оплату. Копії таких документів містять і матеріали справи, серед них:  договір поставки  №94 від 02 грудня 2019 року, укладеного між ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» та ПП «ІНТЕРТРЕЙД», видаткова накладна № ПТ000000033 від 03 вересня 2020 року; видаткова накладна №ПТ000000067 від 07 вересня 2020 року; товарно-транспортна накладна від 03 вересня 2020 року №ПТ000000033; товарно-транспортна накладна від 03 вересня 2020 року №ПТ000000067; рахунок на оплату від 03 вересня 2020 року №1671; рахунок на оплату від 07 вересня 2020 року №1688; банківські виписки АБ "Південний" по рахунку позивача за 07 та 09 вересня 2020 року; договір поставки  від 02 липня 2019 року №1, укладеного між ТзОВ «Компанія ПАНХІМ» та ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД»; видаткова накладна від 31 серпня 2020 року №КП000000027; видаткова накладна від 01 вересня 2020 року №КП000000001; банківські виписки АБ "Південний" по рахунку за 31 серпня, 01, 02, 03 вересня 2020 року; договір зберігання  від 27 вересня 2019 року №4, акт прийому-передачі нафтопродуктів на зберігання від 31 серпня, 01 вересня 2020 року, пояснення до розрахунку ціни  від 02 жовтня 2020 року № 02/10-33, № 02/10-67, ліцензія на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі від 01 липня 2019 року, сертифікати відповідності від 29 червня 2019 року №10ХЦ.00021-19, паспорт якості від 06.07.2020 року №145453_3477380, паспорт якості від 16 серпня 2020 року №146294_3538867, довіреність № 158 від 03.09.2020. Також у повідомленнях від 02 жовтня 2020 року №9, 15 позивач зазначив про відвантаження дизельного палива ДП-Л-Євро5-В0 в кількості 4299 л та 4253 л, відповідно, з резервуарів постачальника в автомобільний транспорт та про проведення розрахунків покупцем  за товар 07 та 09 вересня 2020 року.
06 жовтня 2020 року комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН прийнято рішення №2009546/42944041 про відмову в реєстрації податкової накладної №33 від 03 вересня 2020 року з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено про відсутність документів на підтвердження послуг перевезення пального до покупця (договір, акт виконаних робіт, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків).
06 жовтня 2020 року комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН прийнято рішення №2009541/42944041 про відмову в реєстрації податкової накладної №67 від 07 вересня 2020 року з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено про відсутність документів на підтвердження послуг перевезення пального до покупця (договір, акт виконаних робіт, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків).
16 жовтня 2020 року ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» подало скаргу на рішення регіональної комісії від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041. До скарги позивачем додатково додано договір перевезення №4-П від 02 жовтня 2019 року, акт надання послуг № 49 від 30 вересня 2020 року, банківська виписка по рахунку АБ «Південний» за 07 жовтня 2020 року, банківська виписка по рахунку АБ «Південний» за 09 жовтня 2020 року.
16 жовтня 2020 року ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» подало скаргу на рішення регіональної комісії від 06 жовтня 2020 року №2009541/42944041. До скарги позивачем додатково додано договір перевезення №4-П від 02 жовтня 2019 року, акт надання послуг № 49 від 30 вересня 2020 року, банківська виписка по рахунку АБ «Південний» за 07 жовтня 2020 року, банківська виписка по рахунку А Б «Південний» за 09 жовтня 2020 року.
За результатами розгляду скарг комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН 21 жовтня 2020 року прийнято рішення №57703/42944041/2 та №57686/42944041/2 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, яким скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН - без змін. Підставою зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Позивач, вважаючи рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041протиправними, звернувся до суду з вимогою про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Як передбачено пунктами 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну /розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Також відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до матеріалів справи суд апеляційної інстанції враховує, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної від 03 вересня 2020 року №33 та від 07 вересня 2020 року №67  в ЄРПН вказано про причини зупинення реєстрації цієї податкової накладної - відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості платника ПДВ, у пункті 8 яких вказано: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пункту 2 Порядку №1165 ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній /розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
З рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 04.09.2020 №16420 слідує, що підставою його прийняття слугувала податкова інформація про формування позивачем у червні 2020 року податкового кредиту за рахунок придбання дизельного палива                           ДП-Л-Євро5-В0 у пов`язаної особи ТзОВ «Компанія ПАНХІМ» у кількості 78,2 тис. л по ціні 12,1 грн/л на суму ПДВ 191,6 тис. грн; сформовану суму ліміту за рахунок отриманих податкових накладних ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» використало для реєстрації податкових накладних в адресу ризикового контрагента ІП «Драйфхолм Фармінг» на постачання дизельного палива за ціною, нижчою ціни придбання, а те останнє суму ліміту ПДВ використало для реєстрації податкових накладних на поставку соняшника та сої, тобто здійснює підміну номенклатури товару (а.с.59). З огляду на предмет позову суд не надає оцінку цьому рішенню, водночас вказана у ньому податкова інформація не стосується господарських операцій, за якими сформовано податкові накладні від 03.09.2020 №33 та від 07.09.2020 №67
У квитанціях від 28 вересня 2020 року та від 29 вересня 2020 року про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18 викладено висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
За правилами пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5, 6 Порядку №520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
З врахуванням наведеного пункту 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Згідно пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку №520).
Зі змісту оскаржуваних рішень від 06.10.2020 №2009546/42944041 та №2009541/42944041 слідує, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 03 вересня 2020 року №33 та  від 07 вересня 2020 року №67 в ЄРПН слугувало ненадання платником податків копій документів.
Разом з тим, суд звертає увагу, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 та передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа «додаткова інформація».
Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, спірні рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041 не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідні позначки «х» про ненадання документів стосуються трьох груп первинних документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Водночас, у рядку додаткова інформація вказано про ненадання документів на підтвердження послуг перевезення пального до покупця (договір, акт виконаних робіт, розрахункові документи та або/банківські виписки з особових рахунків).
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції, що позивачем надані усі належні документи, які стосуються господарських операцій з поставки нафтопродуктів для ПП «ІНТЕРТРЕЙД» відповідно до укладеного договору поставки від 02 грудня 2019 року №94, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від 03 вересня 2020 року №33 та від 07 вересня 2020 року №67.
Так, первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
В підтвердження реальності здійснення господарських операцій по наданих на реєстрацію контролюючого органу податкових накладних, скасування рішень про відмову в реєстрації яких є предметом розгляду даної адміністративної справи, ТзОВ "ПАНХІМ ТРЕЙД" з поставки дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 4299 л на загальну суму 74802,60 грн на розгляд суду надано суду наступні документи та пояснення: видаткову накладну №ПТ000000033 від 03 вересня 2020 року, а для підтвердження господарської операції з поставки дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 4253 л на загальну суму 73576,90 грн. позивачем надано видаткову накладну № ПТ000000067 від 07 вересня 2020 року, які, як обумовлено пунктом 6.3 договору поставки від 02 грудня 2019 року №94, засвідчує передачу товару від ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» до ПП «ІНТЕРТРЕЙД». Банківські виписки АБ «Південний» по рахунках за 03, 07 вересня 2020 року (документи № 10009 , №10023 на суми 74802,60 грн та 73 576,90 грн відповідно) підтверджують оплату товару покупцем у повному обсязі,  що вказує на виконання пункту 5.6 договору поставки. Виписки містять інформацію про зарахування коштів позивачу від ПП «ІНТЕРТРЕЙД за дизпаливо згідно з рахунками за 03 вересня 2020 року № 1671 та 07 вересня 2020 року №1688; тут є інформація про реквізити платіжного документа, призначення платежу, на них наявний штамп банку, що засвідчує факт перерахування даних коштів позивачу, а тому твердження відповідача 1 щодо неможливості за даними виписками ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій є помилковим.
Згадані документи свідчать про виконання обов`язку постачальника поставити і передати товар у власність покупця з одного боку та обов`язок покупця вчасно і у повному обсязі провести оплату за товар; ці первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Інші документи, надані позивачем, такі як сертифікат відповідності від 29 червня 2019 року №10ХЦ.00021-19, паспорти якості від 06 липня 2020 року №145453-3477380, від 16 серпня 2020 року № 146294-3538867 надавалися позивачем, оскільки їх наявність обумовлена пунктами 2.1.2, 6.4 договору, а ліцензія від 01 липня 2019 року вказує на наявність у позивача права на оптову торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, що також узгоджується із основним видом діяльності ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД».
Крім того, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 03 та 07 вересня 2020 року № № ПТ000000033, ПТ000000067 підтверджують, що поставка товару здійснювалася із залученням перевізника ТзОВ «ПАНХІМ-ІНВЕСТ» з пункту навантаження за адресою: село Рованці, вулиця Промислова, 17 до пункту розвантаження: м. Луцьк, вул.Індустріальна, 6.  При цьому пунктом 4.1 договору було передбачено, що товар постачається покупцю транспортом постачальника на умовах FCA - завантажено з резервуарів постачальника. Про знаходження товару за такою адресою вказують договір зберігання від 27 вересня 2019 року №4, укладений між ТзОВ «Компанія ПАНХІМ» (зберігач) та ТзОВ «ПАНХІМ ТРЕЙД» (поклажодавець), акти приймання-передачі нафтопродуктів на зберігання від 31 серпня та 01 вересня 2020 року.
Щодо покликань скаржника на наявність певних недоліків у акті приймання-передачі нафтопродуктів на зберігання від 31 серпня 2020 року, суд суд першої інстанції слушно вказав на те, що у спірному рішенні відсутні вказівки на такі недоліки, натомість вказано про ненадання документів договорів, у тому числі зовнішньоекономічних контрактів, хоч відомостей про зовнішньоекономічні операції матеріали справи не містять;  документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, розрахункових документів /банківських виписок. Однак такі висновки спростовуються наведеними вище доказами.
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що перевезення товару здійснювалося на підставі договору перевезення від 02 жовтня 2019 року №4-П, а доказами виконання сторонами умов цього договору є акт надання послуг від 30 вересня 2020 року №49 про автотранспортні послуги за вересень 2020 року, виписки по рахунку від 09 жовтня 2020 року. Ці документи були надані до скарг на рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041. І хоч ці документи не надавалися позивачем до повідомлень від 02 жовтня 2020 року №9, 15, однак й надані документи є достатніми для висновку про зміст, характер, обсяг, умови господарської операції з поставки нафтопродуктів для ПП «ІНТЕРТРЕЙД». До того ж на підтвердження транспортування пального до покупця  позивачем було надано копію товарно-транспортних накладних від 03 та 07 вересня 2020 року №№ ПТ000000033, ПТ000000067. Відповідно до абзацу двадцять сьомого глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568), товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку. Тобто, товарно-транспортна накладна підтверджує операції з надання послуг перевезення та враховується тільки при проведенні розрахунків за перевезення вантажу, а не за поставлений товар.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 справа № 140/2160/18 звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, а у постановах від 12.11.2019 справа №816/2183/18, від 21.05.2019 справа №0940/1240/18, від 18.02.2020 справа №360/1776/19, від 27.04.2020 справа №360/1050/19, від 18.06.2020 справа №824/245/19-а вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Відтак, за правилом «від зворотного» у випадку не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З урахуванням встановлених обставин та на підставі норм чинного законодавства, що наведені вище, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивач під час розгляду справи надав належні, достатні та допустимі докази, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними; надані документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН, обставин, які б унеможливлювали її реєстрацію судом не встановлено. Відповідачі як суб`єкти владних повноважень не спростували доводів позивача та не надали належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про їх невідповідність дійсному економічному змісту, а також підстав для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак не довели правомірності рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №33 від 03.09.2020 №67 від 07.09.2020, поданих позивачем, а тому наявні підстави для визнання протиправним та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Волинській області від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041.
Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відтак, вірним способом відновлення порушеного права позивача є скасування оскаржуваних рішень Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 06 жовтня 2020 року №2009546/42944041 та №2009541/42944041 та визначення зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №33 від 03 вересня 2020 року датою подання на реєстрацію - 28 вересня 2020 року та №67 від 07 вересня 2020 року датою подання на реєстрацію - 29 вересня 2020 року.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року у справі № 140/15883/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Постанова складена в повному обсязі 14.07.2021.