ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/2251/17
адміністративне провадження № К/9901/52157/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.

за участю:

представник позивача - Григоренко Н.Ж.

представник відповідача - Сігалова М. Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2018 (колегія суддів: В.Є. Чередниченко, С.М. Іванов, О.М. Панченко)  у справі № 804/2251/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХБУД КР» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРІНЖИНІРІНГ ВІН», Товариство з обмеженою відповідальністю «АВАЛОН ПЛЮС ЛТД» про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХБУД КР» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРІНЖИНІРІНГ ВІН», Товариство з обмеженою відповідальністю «АВАЛОН ПЛЮС ЛТД» про визнання протиправним та скасування  податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 13.03.2017 №0002561407 та №0002581407.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що не погоджується із висновками акту перевірки, на підставі якого прийнято спірне рішення, оскільки у позивача є в наявності всі підтверджуючі документи пов`язані із здійсненням господарської діяльності. Вимог чинного законодавства на час спірних правовідносин позивач не порушував. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7.12.2017 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 13.03.2017 №002561407 (повністю) та №002581407 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт послуг) у розмірі 5195282,5 грн., з них за податковим зобов`язанням - 4156226 грн. та за штрафними санкціями 1039056,50 грн. У задоволені позову в іншій частині відмовлено.
Суд зазначив, що надані позивачем письмові документи свідчать про отримання від контрагента  ТОВ «АВАЛОН ПЛЮС ЛТД» послуг та товару, обумовлених договором. Також, судом встановлено, що відносно засновника ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН», - другий із контрагентів позивача постановлено вирок у кримінальній справі по обвинуваченні у пособництві ведення фіктивного підприємництва (ст. 205 КК України), що доводить про нереальність операції з таким. 
Судом апеляційної інстанції постановою від 26.04.2018 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7.12.2017 у справі №804/2251/17  в частині відмови у задоволені позову скасовано та прийнято нову постанову, якою позов в цій частині  задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №002581407 від 13.03.2017 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2096945,30 грн., з них за податковим зобов`язанням - 1677557,00 грн. та за штрафними санкціями 419389,30 грн. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін.
          Апеляційний суд зауважив, що иирок був винесений відносно фізичної особи, тоді як позивач мав господарські відносини з суб`єктом господарювання, правоздатність якого не викликає сумнівів. 
Не погоджуючись з судовими рішеннями суду апеляційної інстанцій, лише в частині вимог, в задоволення яких судом першої інстанції були відмовлено відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його та залишити в цій частині рішення суду першої інстанції в силі. Вказується, що суд апеляційної інстанцій не правильно оцінив вирок, яким засновника одного із контрагентів позивача визнано винним у фіктивному підприємництві, що нівелює підписані даною особою первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції. 
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції та дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 14.08.2014 по 31.03.2016.
За результатами проведеної перевірки складено акт №304/04-36-14-03/39348841 від 06.02.2017р., в якому зроблено висновок про порушення позивачем приписів:
- п. 44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток за період з 14.08.2014р. по 31.03.2016р. у сумі 2186927,00 грн., у тому числі у 2015 році у сумі 2186927,00 грн.;
- п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість усього у сумі 5833783,00грн., у тому числі у квітні 2015 року у сумі 3448298,00 грн., у травні 2015 року на 707928,00 грн., у серпні 2015 року на 1009255,00 грн., у жовтні 2015 року на 269667,00 грн., у грудні 2015 року на 358148,00 грн., у січні 2016 року на 40487,00 грн.
З аналізу акту перевірки вбачається, що підставою для висновку відповідача про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, була встановлена нереальність правочинів, укладених між позивачем та ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН» щодо поставки останнім товарно-матеріальних цінностей та ТОВ «АВАЛОН ПЛЮС ЛТД» щодо надання останнім послуг підряду, на підставі яких позивачем сформовано податкові зобов`язання та податковий кредит з податку на додану вартість, а також валові витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
На підставі акту перевірки №304/04-36-14-03/39348841 від 06.02.2017р. відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 13.03.2017:
- №0002561407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 2186927,00 грн.;
- №0002581407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 5833783,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 1458445,75 грн.
Судом першої інстанції було також встановлено, що Печерським районним судом м. Києва у справі №757/9289/16-к винесено вирок, яким затверджено угоду від 29.02.2016  між прокурором відділу м. Києва Бондарчуком Д.М. та підозрюваним   ОСОБА_1 про визнання винуватості та останнього визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст.27, ч.2 ст.28, ч.1 ст.205 КК України та призначено йому покарання у виді штрафу в розмірі 150 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що становить 2550грн. Так, за результатами розгляду означеної справи Печерським районним судом м. Києва було встановлено, що                   ОСОБА_1 являється засновником та керівником ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН», та як пособник взяв участь у його придбанні не з метою здійснення господарської діяльності, як передбачено статутом підприємства, а з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб. При цьому, ОСОБА_1 не мав наміру здійснювати діяльність, зафіксовану у статутних документах ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН», а діяв у порушення встановленого законодавством порядку здійснення підприємницької діяльності усупереч вимогам законодавчих актів України, що регулюють діяльність суб`єктів підприємництва.
          Пунктом 15.1 статті 15 Податкового кодексу України платника податку визначено як особу, на яку згідно із цим Кодексом на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів.
Одночасно пунктом 36.5 статті 36 Податкового кодексу України передбачено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених Податковим кодексом або законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 п. 134.1 ста. 134 134.1 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно із статтею 135 135.1 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За вимогами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Разом з тим, згідно статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно із підпунктом «а» пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) у паперовому вигляді.
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 201.2 статті 201 Податкового кодексу України).
На виконання вказаної норми Податкового кодексу України Наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної.
Згідно з пунктом 1 Порядку Податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті.
За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у пункті 19 Порядку, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.
Отже, в силу вимог наведених норм податкові накладні виписані від імені підприємства та від особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання товарів/робіт/послуг.
У постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Тому, Суд касаційної інстанції вважає обґрунтованою оцінку суду першої інстанції щодо судового рішення по кримінальній справі, тобто вироку Печерського районного суду м. Києва від 29.02.2016 у справі №757/9289/16-к. Висновки суду апеляційної інстанції про те, що в наведеному судовому рішенні місцевого суду не оцінювались господарські правовідносини є необґрунтованими і не приймаються колегією суддів до уваги. 
Верховний Суд при цьому зауважує, що досліджені договори постачання ТМЦ  з ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН», специфікації, податкові накладні, ТТН, рахунки на оплату  (т.3, а.с.4-122), від імені означеного товариства підписані ОСОБА_1 . Власне дана особа, згідно наведеного вище вироку притягнута до кримінальної відповідальності за вчинення злочину - фіктивного, а не реального  підприємництва. 
Окрім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи   можуть   бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.
Як слідує з акту податкової перевірки, відповідач визначаючи, зокрема, спірним податковим повідомленням-рішенням суми податку на додану вартість виходив із того, що відносини між ним та ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН» не підтверджено належними первинними документами. 
Водночас Суд касаційної інстанції вважає, що суд апеляційної інстанції оцінюючи наведені обставини, не правильно застосував висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 27.02.2018  (справа №802/1853/16-а), оскільки в даній справі судом оцінювались правовідносини по операціям продажу платником ТМЦ контрагентам, та відповідно формування податкового зобов`язання. В даній справі, позивач придбавав у ТОВ «УКРІНЖИНІРИНГ ВІН» ТМЦ, тобто сформував податковий кредит за рахунок якого зменшено податкове зобов`язання, а відтак правовідносини у  справах не є аналогічними і виникнули за різних фактичних обставин. 
Відповідно до ч.1 ст. 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Підсумовуючи наведене Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції помилково скасував постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволені позову. 
В частині, в якій позов був задоволений судом першої інстанції (в цій частині залишено без змін судом апеляційної інстанції) справа не переглядатиметься, оскільки не оскаржувалась в касаційному порядку. 
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 352 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
2.          Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2018 скасувати в частині задоволення позовних вимог та в цій частині залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.12.2017, в інший частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.12.2017 залишити без змін.          
          3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник