П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/134/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко А.В.   
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
25 серпня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Білої Л.М.  Гонтарука В. М. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Новограднафтотрейд" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, наказів та визнання протиправними дій і зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Новограднафтотрейд" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, наказів та визнання протиправними дій і зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року позов задоволено частково, а саме: 
- визнано протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо неналежного розгляду поданої Товариством з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд” заяви від 03.07.2019 на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, які викладені у листі від 29.07.2019 №35895/6/99-99-12-01-01-15 про відмову у видачі Товариству з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд”  ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місця оптової торгівлі;
- визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №0008043205 від 12.12.2019 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд”  штрафної санкції у розмірі 500000 грн.;
- визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №0008063205 від 12.12.2019 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд” штрафної санкції у розмірі 34866,50 грн.;
- визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №0008073205 від 12.12.2019 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд” штрафної санкції у розмірі 180000 грн.;
- у задоволенні решти позовних вимог, - відмовлено; 
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд” судові витрати зі сплати судового збору у сумі розміром 2102 (дві тисячі сто дві) грн 00 (нуль) коп.;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної  податкової служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд” судові витрати зі сплати судового збору у сумі розміром 12302 (дванадцять тисяч триста дві) грн 00 (нуль) коп.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Житомирській області подали апеляційні скарги, у яких просили скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційних скарг апелянти послалися на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Сторони в судове засідання не з`явилися, хоча про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується матеріалами справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно п.  2 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо доказів для правильного вирішення апеляційних скарг, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Новограднафтотрейд” (далі – ТОВ “Новограднафтотрейд” (код ЄДРПОУ 41460875) зареєстроване як юридична особа з 14.07.2017 за юридичною адресою: вул.Промислова, буд.3, с.Наталівка, Новоград-Волинський район, Житомирська область. Основний вид діяльності згідно з КВЕД: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібними паливом і подібними продуктами (т. 1 а.с.20-23).
03 липня 2019 року ТОВ “Новограднафтотрейд” звернулося до Державної фіскальної служби України із заявою на одержання ліцензії (дубліката ліцензії) на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі  (за вх. № 27120/6) за адресою: 11742, Житомирська область, Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, 3. (т.1 а.с.75).
До заяви позивачем було додано пакет документів, що не заперечується відповідачами, а саме:
- платіжне доручення №1060 від 27.06.2019 про внесення плати за ліцензію на право оптової торгівлі пальним (т.1 а.с. 19);
- копію розпорядження голови Новоград-Волинської районної державної адміністрації Житомирської області від 24.12.1998 №301 “Про затвердження акта державної технічної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта”  (т.1 а.с.76);
- копію державного акта на право власності на земельну ділянку серії ЯД №556680 від 17.07.2008 (т.1 а.с.79-80);
- копію акту державної технічної комісії про готовність закінченого будівництвом об`єкта до експлуатації від 09.10.1998 (т.1 а.с. 77-78);
- копію акту прийому-передачі нерухомого майна до Статутного капіталу ТОВ “Вектор- Петрол” від 11.10.2016 (т.1 а.с. 81);
- копію договору оренди №01.09-18 від 01.09.2018 (т.1 а.с. 82-84);
- копію акту приймання-передачі об`єкту оренди в оренду від 01.09.2018 (т.1 а.с.85);
- копію рішення 26 сесії  ІV скликання Наталівської сільської ради Новоград-Волинського району Житомирської області  “Про перейменування вулиць по Наталівській сільській раді” від 09.12.2005 (т.1 а.с. 87).
Листом від 29.07.2019  №35895/6/99-99-12-01-01-15  Державна фіскальна служба України повідомила позивачу про наявності недоліків у поданих на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі пальним, документах (т.1 а.с.90-92).
У зазначеному листі вказано, що питання про видачу ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності  місць оптової торгівлі, буде розглянуто після надходження до Державної фіскальної служби України необхідних документів, оскільки до заяви додано не повний пакет документів, зокрема: 
- у заяві не вказано адресу місця оптової торгівлі пальним; 
- до пакету документів долучено Державний акт на право власності на земельну ділянку за адресою: с.Наталівка, вул.Промислова, 3, Наталівської сільської ради, Новоград-Волинського району Житомирської області, виданий промислово-технічній компанії у вигляді ТОВ “Агромат” та договір оренди автозаправної станції та складу нафтопродуктів за вищевказаною адресою. Разом з цим до пакету документів долучено акт державної технічної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта по вул.Коростенська, буд.160 у м.Новоград-Волинському.
Зважаючи на вказані зауваження, ТОВ “Новограднафтотрейд” повторно звернулось до Державної фіскальної служби України  із заявою від 01.08.2019  (вх.№32264/6) на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, за адресою: 11742, Житомирська область, Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, 3 (т. 1 а.с.210).
За результатами розгляду вказаних документів Державна фіскальна служба України 08.08.2019 видала позивачу ліцензію №990514201900314 на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, визначивши термін дії з 08.08.2019 по 08.08.2024 (т.1 а.с. 204-205).
05 листопада 2019 року посадовими особами Головного управління Державної податкової служби  у Житомирській області на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області "Про проведення фактичної перевірки" від 05.11.2019  №447 та направлень на перевірку від 05.11.2019 №560 та №561, проведена фактична перевірка ТОВ “Новограднафтотрейд” з 05 листопада 2019 року тривалістю 10 діб, за період діяльності з 01.07.2019, за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності: Житомирська область, Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, 3, щодо дотримання вимог, встановлених законодавством України при здійсненні торгівлі підакцизними товарами (т.1 а.с. 24-25, 26, 27).
Вказаний наказ було вручено 05.11.2019  головному бухгалтеру Матвійчук Г.В. та пред`явлено направлення на перевірку №560 від 05.11.2019 і №561 від 05.11.2019, про що свідчить підпис головного бухгалтера Матвійчук Г.В. на зазначених  направленнях.
За результатами фактичної перевірки складено акт №53/32/41460875 від 18.11.2019  з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним  (далі - акт перевірки) (т.1 а.с. 28-30).
Перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем:
- п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг”, що полягає у невідповідності даних обліку згідно з Z-звіту №4636 від 05.11.2019 та фактичних залишків пального в резервуарах №1737, №3468, №1637 згідно з проведеними замірами та розрахунками на 697,33 літрів на суму 17433,25 грн;
- ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального”, у зв`язку з встановлення факту оптової торгівлі пальним без ліцензії на даний вид діяльності з 01.07.2019 по 08.08.2019 через зареєстрований акцизний склад,  встановлено, що у вказаний період ТОВ “Новограднафтотрейд” реалізовано 3107952,6 л дизельного пального;
- пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 підрозділу 5 розділу ХХ Прикінцевих положень Податкового кодексу України, з підстав встановлення факту не обладнання та відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, розташованому на акцизному складі за адресою: Житомирська область, Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, 3;
- п.231.6 ст.231 Податкового кодексу України  з підстав порушення граничних термінів реєстрації акцизних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на 244,46 літрів.
Керуючий директор ТОВ "Новограднафтотрейд" відмовився під підписання акту про результати фактичної перевірки, що підтверджується актом відмови від підписання  матеріалів перевірки, а саме акту про результати фактичної перевірки від 18.11.2019 №53/32/41460875 (т. 1 а.с.58).
Відповідач, відповідно до вимог пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, листом від 19.11.2019 №412/6/06-30-32-05-10 направив на адресу позивача примірник акту про результати фактичної перевірки  (т.1 а.с.56, 57).
На підставі акту перевірки  Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області  12.12.2019 прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0008063205, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі  34866,50  грн (т.1 а.с.62);
- податкове повідомлення-рішення №0008043205 відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративний штраф та інші санкції у розмірі 500000 грн (т.1 а.с. 61);
- податкове повідомлення-рішення №0008073205 відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне у розмірі 180000 грн (т.1 а.с. 63).
Не погоджуючись із діями Державної фіскальної служби України розгляду заяви на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місця оптової торгівлі; з наказом Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про проведення фактичної  перевірки та  прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.     
Що стосується позовних вимог про визнання протиправними дій Державної фіскальної служби України стосовно розгляду заяви ТОВ “Новограднафтотрейд” від 03.07.2019 за вх.№27120/6 на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місця оптової торгівлі, та прийнятого за результати його розгляду рішення, оформленого листом від 29.07.2019 №35895/6/99-99-12-01-01-15, суд зазначає наступне.
Згідно з пп. 191.1.13 п. 191.1 ст.191 Податкового кодексу України контролюючі органи виконують такі функції, зокрема, здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами та контроль за таким виробництвом.
Статтею 1 Закону України “Про ліцензування видів господарської діяльності” від 02.03.2015 року №222-VIII   (далі - Закон України № 222) визначено, що ліцензування - це засіб державного регулювання провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, спрямований на забезпечення реалізації єдиної державної політики у сфері ліцензування, захист економічних і соціальних інтересів держави, суспільства та окремих споживачів.
Згідно з п.7 ст. 7 Закону України № 222 виробництво і торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами і пальним, зберігання пального ліцензуються відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”.
Законом України  "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів"   від 23 листопада 2018 року №2628-VIII внесено зміни до Закону України  "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"   від 19 грудня 1995 року № 481 (далі - Закон України №481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набрали чинності з 1 липня 2019 року.
Отже, з 1 липня 2019 року запроваджено ліцензування, зокрема, оптової торгівлі пальним.
Відповідно до положень ст.15 Закону України №481 ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Приписами ч. 31, 37 ст. 15 Закону України №481 визначено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
- документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
- акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
- дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки
Відповідно до частин 39 і 40  ст. 15 Закону України №481 відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
У разі якщо зазначені документи видані (оформлені) іншій особі, ніж заявник, такий заявник додатково подає документи, що підтверджують його право на використання відповідного об`єкта.
Вимагати представлення інших документів, крім зазначених у цьому Законі, забороняється. Зазначені в цьому    Законі    документи (крім документів, які подаються заявником для отримання ліцензії на право виробництва пального, оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального) подаються в одному примірнику в копіях, засвідчених нотаріально або органом, який видав оригінал документа, або посадовою особою органу ліцензування. Заява про видачу ліцензії та визначені цим Законом документи подаються уповноваженою особою заявника або надсилаються рекомендованим листом. У разі подання заяви про видачу ліцензії та доданих до неї документів особисто вони приймаються за описом, копія якого видається заявнику з відміткою про дату прийняття заяви та документів і підписом особи, яка їх прийняла (ч.43 ст. 15 Закону України №481).
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому    Законі    документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства (ч. 44    ст. 15 Закону України №481).
Отже, законодавством чітко встановлено перелік документів які треба надати для отримання ліцензії, встановлено заборону щодо вимагання інших документів, крім зазначених у    Законі України №481.
Зі змісту листа Державної фіскальної служби України 29.07.2019  № 35895/6/99-99-12-01-01-15 слідує, що підставами для відмови у видачі запитуваної ліцензії слугували висновки відповідача щодо ненадання позивачем ряду документів, а саме: у заяві не вказано адреса місця оптової торгівлі пальним;  до пакету документів долучено Державний акт на право власності на земельну ділянку за адресою: с.Наталівка, вул.Промислова, буд.3, Наталівської сільської ради, Новоград-Волинського району Житомирської області, виданий промислово-технічній компанії у вигляді ТОВ “Агромат” та договір оренди автозаправної станції та складу нафтопродуктів за вищевказаною адресою, разом з цим до пакету документів долучено акт державної технічної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта по вул.Коростенська, буд.160 у м.Новоград-Волинському.
Відповідно до ч. 1  ст. 796 Цивільного кодексу України одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.
Судом встановлено, що документом який підтверджував те, що закінчений будівництвом об`єкт по вул. Коростенській, 160 у м.Новограді-Волинському знаходився на перейменованій вул.Промисловій, 3 в с.Наталівка, Новоград-Волинського району, Житомирської області, є додане до заяви від 03.07.2019 рішення 26 сесії  ІV скликання  Наталівської сільської ради Новоград-Волинського району, Житомирської області від 09.12.2005 “Про перейменування вулиць по Наталівській сільській раді”.
Окрім того, суд зауважує, що на копії акту державної технічної комісії про готовність закінченого будівництвом об`єкта до експлуатації від 09.10.1998, що надана позивачем в додатках до заяви від 03.07.2019 на одержання ліцензії та міститься в матеріалах справи, наявний штамп за підписом посадової особи Комунального підприємства “Новоград-Волинське міжміське бюро технічної інвентаризації Житомирської обласної ради", із наступним змістом: “Рішенням виконкому Наталівської сільської ради 26 сесії ІV скликання від 09.12.2005 будинок №160 по вул.Коростенській перейменовано в №3 по вул.Промисловій с.Наталівка” (т.1 а.с. 77-78).
А тому, доводи Державної фіскальної служби України про неподання позивачем повного пакету документів та наявність у них протиріч, є необґрунтованими та безпідставними.
Що ж стосується твердження Державної фіскальної служби України про не зазначення позивачем у заяві від 03.07.2019 адреси місця оптової торгівлі пальним, суд вказує наступне.
Відповідно до форми заяви на одержання ліцензії  на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, суд акцентує увагу на тому, що відсутній окремо вказаний рядок (вимога) щодо зазначення (заповнення) адреси місця оптової торгівлі пальним.  Форма зазначеної заяви передбачає обов`язковість зазначення  - “місця знаходження, телефону, факсу, місця проживання суб`єкта господарювання – фізичної особи”, що і було вказано ТОВ “Новограднафтотрейд”, як у заяві від 03.07.2019, так і в заяві 01.08.2019.
Проте, за результатами розгляду заяви від 03.07.2019 Державна фіскальна служба України вказала про зазначений вище недолік, однак, як свідчать матеріали справи, за результатами розгляду аналогічно заповненої заяви від 01.08.2019 прийнято позитивне рішення про  видачу ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
Відповідно до ч.3 ст.13 Закону України “Про ліцензування видів господарської діяльності” №222-VIII  від 02.03.2015 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі – Закон України  №222) підставою для прийняття рішення про відмову у видачі ліцензії за результатом розгляду заяви про отримання ліцензії є: 1) встановлення невідповідності здобувача ліцензії ліцензійним умовам, встановленим для провадження виду господарської діяльності, зазначеного в заяві про отримання ліцензії; 2) виявлення недостовірності даних у підтвердних документах, поданих здобувачем ліцензії. Виявленням недостовірності даних у підтвердних документах, поданих суб`єктом господарювання до органу ліцензування, є встановлення на момент подання документів здобувачем ліцензії чи ліцензіатом наявності розбіжності між даними, наведеними у них, та фактичним станом цього суб`єкта господарювання. Не вважаються недостовірними дані, підстава наведення яких суб`єктом господарювання не могла бути для нього завідомо неналежною.
Однак, положення ч. 3  ст.13 Закону України №222  не містять такої підстави для відмови у видачі ліцензії, як неподання повного переліку документів для отримання ліцензії.
Жодних доказів на підтвердження наявності підстав, передбачених ч.3 ст.13 Закону України №222 для прийняття рішення про відмову у видачі ліцензії відповідачем до суду не надано.
Підстави, за яких орган відмовляє у видачі ліцензії, визначені законом. Якщо такі підстави відсутні, орган повинен видати ліцензію. Ці повноваження та порядок їх реалізації передбачають лише один вид правомірної поведінки відповідного органу - надати ліцензію або не надати (відмовити).
Таким чином, відповідачем в порушення вимог ч. 3 ст.13 Закону України №222 було відмовлено позивачу у видачі ліцензії з підстав, не передбачених законодавством.
При цьому, відповідачем було відмовлено позивачу у видачі ліцензії на право оптової торгівлі пальним листом від 29.07.2019 №35895/6/99-99-12-01-01-15.
Відповідно до ч.6  ст. 13 Закону України №222  у рішенні про відмову у видачі ліцензії зазначаються: 1) реквізити заяви про отримання ліцензії; 2) вид господарської діяльності, зазначений здобувачем ліцензії у заяві про отримання ліцензії; 3) найменування та ідентифікаційний код юридичної особи згідно з Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань або прізвище, ім`я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків фізичної особи - підприємця (серія та номер паспорта для фізичної особи, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, повідомила про це відповідний контролюючий орган та має відмітку у паспорті); 4) перелік та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про відмову у видачі ліцензії; 5) пропозиції щодо усунення відповідних недоліків, які мають бути викладені в однозначній, зрозумілій та достатній для виконання здобувачем ліцензії формі.
Зважаючи на системний аналіз наведених норм права слідує, що за результатами розгляду заяви про видачу ліцензії, відповідач має видати ліцензію або прийняти рішення про відмову в її видачі.
В межах спірних правовідносин позивач звернувся до Державної фіскальної служби України з відповідною заявою на одержання ліцензії.  
За наслідками розгляду заяви на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним суб`єкт владних повноважень мав прийняти відповідне управлінське рішення, а не направляти позивачу відповідь у формі листа.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що Державною фіскальною службою України, як суб`єктом владних повноважень, допущено протиправні дії щодо розгляду поданої позивачем заяви від 03.07.2019 на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, результатом яких став лист від 29.07.2019 №35895/6/99-99-12-01-01-15 про відмову у видачі ТОВ “Новограднафтотрейд” ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місця оптової торгівлі.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0008043205, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративний штраф та інші санкції у розмірі 500000 грн, у зв`язку з встановленням факту оптової торгівлі пальним за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі пальним, суд зазначає наступне.
Відповідно до ст.1 Закону України  №481 оптова торгівля пальним - діяльність з придбання та подальшої реалізації пального зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі/та зберігання пального на праві власності або користування.
Відповідно до ч.1 ст.15 Закону України №481 оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюється суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії. 
Відповідно до ч.8 ст.15 Закону України  №481 суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Таким чином, Законом України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” чітко визначено, що оптова торгівля пальним, за наявності місць оптової торгівлі пальним - окремий вид діяльності, який передбачає отримання відповідної ліцензії, та визначається як діяльність з придбання та подальшої реалізації пального іншим суб`єктам господарювання, яка здійснюється за наявності місць (території), на яких розташовані ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі пальним. При цьому, у разі здійснення оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі ліцензія отримується на кожне таке місце з зазначенням адреси такого місця в ліцензії.
Постановою Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України” від 19.06.2019 №545, яка набирає чинності з дня її опублікування, але не раніше 01 липня 2019 року, внесено зміни до пункту 6 Переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 №609 (далі - Перелік органів ліцензування), згідно з яким Державна фіскальна служба України є органом ліцензування виду господарської діяльності -  оптової  торгівля пальним.
Виходячи із норм Закону України №481 та Переліку органів ліцензування, Державна фіскальна служба України мали право видавати ліцензії на оптову торгівлю пальним з 01 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні оптового продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу. При цьому за приписами статті 15 Закону №481 ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.
З наведеного випливає, що за таких умов порушується встановлений абзацом четвертим пункту 4 частини першої  статті 3 Закону №222 принцип державної політики у сфері ліцензування, за яким при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, передбачається строк для реалізації цих змін не менше двох місяців. Цей строк необхідний як для держави для унормування змін у правовідносинах, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами.
Визначення лише з 01 липня 2019 року Державної фіскальної служби України органом ліцензування діяльності з торгівлі пальним та не встановлення для суб`єктів господарювання строку для приведення своєї діяльності у відповідність до вимог закону є порушенням сприятливого та справедливого балансу між державними та приватними інтересами.   
У пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 “Рисовський проти України” (заява №29979/04), Суд підкреслив особливу важливість принципу “належного урядування”. Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, “Megadat.com S.r.l. проти Молдови” (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і “Тошкуце та інші проти Румунії” (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), п. 119).
У пункті 74 рішення у справі “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia) Європейський Суд з прав людини зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своїх обов`язків.
Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005).
Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведений вище аналіз законодавства вказує на те, що Законом України №481 чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на оптову торгівлю пальним,  та лише з 01 липня 2019 року визначено, що Державна фіскальна служба України є органом ліцензування виду господарської діяльності -  оптової торгівля пальним (постанова Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №545). Таким чином, позивач міг оцінювати днем виникнення повноважень на прийняття документів та видачу ліцензії відповідачем саме 01 липня 2019 року, як це визначено пунктом 3 постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №545. 
За таких обставин склалися умови, за яких суб`єкти господарювання в умовах нечіткості закону позбавлені можливості здійснювати діяльність на підставі виданих їм ліцензій вже з 01 липня 2019 року.
При вирішенні вказаного спору судом взято до уваги положення підпункту 4.1.4  пункту 4.1 статті 4 ПК України, згідно з яким у разі якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу, та  пункту  56.21  статті  56 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього  закону  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Суд наголошує, що до 01 липня 2019 року Закон №481 не передбачав ліцензування оптової торгівлі пальним. Фактично редакція цього Закону зі змінами та доповненнями, внесеними Законом №2628-VIII, розширила його дію та погіршила становище позивача. При цьому Кабінет Міністрів України лише 19 червня 2019 року визначив орган ліцензування, який видаватиме ліцензії на право оптової  торгівлі пальним за місцем торгівлі, обумовивши дату набрання чинності своєю постановою - 01 липня 2019 року.
Тобто створені для добросовісних платників податків перешкоди в господарюванні і призвели до накладення штрафу на ТОВ "Новограднафтотрейд", що в свою чергу порушує права суб`єкта господарювання та ставить його в поле правової невизначеності економічного тягаря щодо відсутності можливості реалізовувати товар та нести відповідні збитки. 
Таким чином двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах не був дотриманий, що привело до несприятливих наслідків для підприємства.
Матеріали справи свідчать, що ТОВ "Новограднафтотрейд" не мало умислу не отримувати ліцензію на  оптову торгівлю пальним. Більше того, станом на дату проведення перевірки - 05.11.2019, у позивача була наявна ліцензія на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, №990514201900314 терміном дії з 08.08.2019 по 08.08.2024  (т.1 а.с. 204-205).
Також, суд звертає увагу, що ТОВ "Новограднафтотрейд" здійснив плату за ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, ще 27.06.2019 згідно з  платіжним дорученням №1060, тобто до 01.07.2019 (дату з якої запроваджено ліцензування оптової  торгівлі пальним) (т.1 а.с. 19).
Отже неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасності отримання ліцензії відбулось не з вини позивача, за відсутності умислу останнього, що виключає протиправність дій платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним рішенням про застосування фінансових санкцій.
Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до змісту акту перевірки контролюючим органом встановлено факт оптової торгівлі пальним без ліцензії на даний вид діяльності, саме з 01.07.2019 по 08.08.2019 через зареєстрований акцизний склад (склад ПММ) №1007875, що розташований за адресою: Житомирська область,  Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, буд.3, реалізовано 3107952,6 літрів дизельного пального за кодом УКТ ЗЕД 2710194300, та вказано, що про кількість реалізованого дизельного пального свідчать видаткові накладні, товарно-транспортні накладні,  та видаткові акцизні накладні,  що складені та зареєстровані  в Єдиному  реєстрі  акцизних накладних (т.1 а.с. 29).
Проте зазначені висновки контролюючого органу є безпідставними, оскільки під час розгляду справи відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не доведено суду правомірність висновків акту перевірки щодо встановлення саме оптової торгівлі пальним. Адже, як свідчать матеріали справи, позивач за однією адресою: Житомирська область,  Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, буд.3 здійснює також роздрібну торгівлю пальним за наявності відповідної ліцензії на право здійснення вказаної господарської діяльності (т. 1 а.с. 71-72, 73).
Відповідно до ч.1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Презумпція вини покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. Саме такий підхід значно посилює позиції невладної особи, якій бракує правових знань, щоб самостійно довести перед судом слушність своїх тверджень.
Суд вказує, що під час розгляду справи Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області не було надано суду беззаперечних доказів реалізації ТОВ "Новограднафтотрейд" в період з 01.07.2019 по 08.08.2019 пального саме шляхом оптової торгівлі.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0008043205 від 12.12.2019 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Стосовно позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0008063205 про застосування до ТОВ “Новограднафтотрейд” штрафної санкції у розмірі 34866,5 грн за порушення  п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, суд зазначає наступне.
Так, під час фактичної перевірки господарської діяльності позивача встановлено  ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: 05.11.2019 встановлено невідповідність даних обліку згідно з Х-звіту №4636 від 05.11.2019 та фактичних залишках пального в резервуарах №1737, №3468 і №1637, згідно з проведеними замірами та розрахунками на 697,33 літрів на суму у розмірі 17433,25 грн, чим порушено п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.02.1995 №265/95 ВР (далі - Закон України №265) (т.1 а.с 29).
Відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 №265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону України №265 визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону України №265, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією " Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженою Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 №281/171/578/155, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за №805/15496. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Підпунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 пункту 4.2. Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155  (далі - Інструкція №281/171/578/155) визначено, що для дистанційного керування ПРК (паливороздавальні колонки) і ОРК (оливороздавальні колонки) мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.( Підпункт 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155).
Підпунктами 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 встановлено порядок відпуску нафтопродуктів за відомостями, за талонами, за платіжними картками.
За змістом положень підпунктів 10.3.2-10.3.4 Інструкції №281/171/578/155, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжні картки відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
В той час як розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28). 
Системний аналіз наведених обставин справи, в контексті наведених норм права, дає підстави погодитися з доводами позивача, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів та способів за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі № 826/18483/13-а та від 12.12.2018 у справі № 819/1026/13-а.
Так, в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року в справі № 826/18483/13-а, суд зокрема зазначив, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Під час перевірок підприємство надало податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві. У контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. 
В ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача чи у змінних звітах за формою №17-НП.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що нестача паливно-мастильних матеріалів фактично унеможливлює реалізацію цих товарів та виключає можливість застосування до суб`єкта господарювання санкції, передбаченої статтею 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
При цьому, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається. Фактично контролюючим органом відбулося ототожнення нестачі товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року в справі №806/1403/16.
Таким чином, Головним управлінням Державної податкової служби в Житомирській області не доведено належними та допустимими доказами правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення №0008063205 від 12.12.2020  про застосування штрафних санкцій у розмірі 34866,50 грн, що у свою чергу є підставою для його скасування.
Щодо позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від  12.12.2019 №0008073205 про застосування до ТОВ “Новограднафтотрейд” штрафної санкції у розмірі 180000 грн у зв`язку з порушенням пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 підрозділу 5 розділу ХХ Прикінцевих положень Податкового кодексу України, з підстав встановлення необладнання та відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, розташованому на акцизному складі за адресою: Житомирська область, Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, 3, суд зазначає наступне.
З огляду на встановлене відповідачем порушення, яке полягає у необладнанні ТОВ “Новограднафтотрейд” 7 резервуарів, розташованих на акцизному складі, що використовується для реалізації пального, рівнемірами-лічильниками та відсутність реєстрації витратомірів-лічильників на 2 місцях відпуску пального наливом з акцизного складу, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 180000 грн = ((7 резервуарів х 20000 грн = 140000 грн) + 2 витратоміри лічильники  х 20000 грн = 40000грн)) (т.1 а.с. 64).
Згідно з пунктом 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Поняття акцизного складу визначено підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Акцизний склад це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті. 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
За змістом пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, норми пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року.
Відповідно до вимог статті 230 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017  №891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок).
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку).
Відповідно до підпункту 4 пункту 2 Порядку обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Враховуючи норми пункту 22 підрозділу 5 розділу XX ПК України та відповідно до пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019;
2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019;
3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020.
Під час перевірки встановлено, що 01.09.2018 між ТОВ “Вектор-Петрол” ("Орендодавець") та ТОВ “Новограднафтотрейд” ("Орендар") укладено договір оренди №01.09-18 (далі - Договір оренди №01.09-18), згідно з п.п.1.1 якого ТОВ “Вектор-Петрол” надав, а ТОВ “Новограднафтотрейд” прийняв у строкове платне володіння та користування на умовах оренди об`єкт нерухомого майна - автозаправну станцію та склад нафтопродуктів, які складаються з операторної з цегли загальною площею 20 кв.м (літ.А), складу ПММ загальною площею 21 кв.м (літ.В), резервуарів №1-7 з металу, та які розташовані в с.Наталівка, Новоград-Волинського району, Житомирської області, вул.Промислова,3 для використання при здійсненні господарської діяльності (т.1 а.с. 82-84).
Згідно зі змістом вказаного договору оренди "Орендарю" надається право проходу, проїзду по земельній ділянці, що знаходиться під об`єктом оренди та прилягає до об`єкта оренди у межах, що є необхідним для досягнення мети оренди. 
Відповідно до п.1.2 Договору оренди №01.09-18 сторони домовилися, що об`єкт оренди передається "Орендарю" відповідно до цього Договору з наданням права на його використання для здійснення господарської діяльності "Орендаря", в т.ч. для здійснення торгівельної діяльності пальним.
Приймання-передача об`єкту за Договором оренди №01.09-18 підтверджується актом приймання-передачі об`єкту оренди в оренду від 01.09.2018 (т.1 а.с. 85).
У подальшому, згідно з  договором суборенди від 03.01.2019 №03/01/2019 та актом приймання-передачі об`єкта оренди до договору суборенди №03/01/2019 від 03.01.2019 ТОВ “Новограднафтотрейд” передало, а ТОВ “Стар Ком УА” прийняло в строкове платне користування без права викупу склад паливно-мастильних матеріалів (нафтобазу та/або майно), що включає в себе, в тому числі резервуари для зберігання нафтопродуктів, що знаходяться за адресою: Житомирська обл., Новоград-Волинський район, с. Наталівка, вул.Промислова, буд.3, а саме: резервуар для зберігання нафтопродуктів №5 місткістю 400 м.куб (т.1  а.с. 98-100, 101).
Також за договором суборенди від 03.01.2019 №03/01/2019 та актом приймання-передачі об`єкта оренди до договору суборенди №03/01/2019 від 03.01.2019 ТОВ "Новограднафтотрейд" передало, а ТОВ “Соларис” прийняло в строкове платне користування без права викупу склад паливно-мастильних матеріалів (нафтобазу та/або майно), що включає в себе в т.ч. резервуари для зберігання нафтопродуктів, що знаходяться за адресою: Житомирська обл., Новоград-Волинський район, с.Наталівка, вул.Промислова, буд.3, а саме: резервуар для зберігання нафтопродуктів №4 місткістю 400 м.куб та №7 місткістю 1000 м.куб (т.1 а.с. 93-95, 96, 97).
Суд акцентує увагу на тому, що термін дії зазначених договорів суборенди  обумовлений сторонами до 31.12.2019 (т.1 а.с. 94, 99).
З огляду на встановлені судом обставини у справі, суд дійшов висновку, що станом на момент проведення перевірки, позивач передав у суборенду резервуари для зберігання нафтопродуктів  №4, №7 та №5, загальним об`ємом 1800 м.куб, а у своєму користування залишив резервуари для зберігання нафтопродуктів загальним об`ємом 100 м.куб (1900м.куб, що перебували в оренді позивача – 1800 м.куб, які передані позивачем у суборенду).
З огляду на викладене, оскільки станом на момент проведення перевірки у ТОВ "Новограднафтотрейд", як розпорядника акцизних складів, перебували в оренді 4 резервуари для зберігання нафтопродуктів загальним об`ємом 100 м.куб, то обов`язок  щодо обладнання витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх виник  у позивача  лише з 01.01.2020.
Головним управлінням ДПС у Житомирській області зазначено, що  позивачем залишено поза увагу той факт, що на момент проведення фактичної перевірки договори суборенди від 03.01.2019 з ТОВ “Стар Ком УА” та TOB “СОЛАРІС” припинено/розірвано з 31.10.2019, з підстав укладення між сторонами додаткової угоди до договорів суборенди №03/01/2019. Тому, на думку контролюючого органу, акцизний склад позивача на момент перевірки складався з резервуарів, які перебувають у користуванні ТОВ “Новограднафтотрейд”  на підставі договору №01.09-18, загальна місткість яких перевищує 1000 м.куб.
Вказані доводи контролюючого органу є безпідставними, оскільки при розгляді справи судом не встановлено передачу резервуарів для зберігання нафтопродуктів №4, №7 та №5 загальним об`ємом 1800 м.куб від суборендарів до ТОВ "Новограднафтотрейд"  на момент проведення перевірки, протилежного відповідачами не доведено. 
Отже, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0008073205 від 12.12.2019 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 180000 грн та його скасування.
Доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.   
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   26 серпня 2021 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Гонтарук В. М.