ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/9430/20                                         Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                                         Іщук І.О.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

29 липня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді          Костюк Л.О.;                    
суддів:                                Бужак Н.П., Кобаля М.І.;
за участю секретаря:      Несін К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011), представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» - Джумурата Володимира Михайловича на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2021 року (розглянута у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - 24 березня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.02.2020 №0842615571, №0852615571, №0862615571 та №0872615571, -

В С Т А Н О В И Л А:

У квітні 2020 року, Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» (далі - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач), в якій просить суд визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення - рішення від 13.02.2020 №0842615571 на суму грошового зобов`язання - 2 869 819 грн та штрафними санкціями на суму 1 434 910 грн; від 13.02.2020 №0852615571 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7 654 792 грн; від 13.02.2020 №0862615571 на суму грошового зобов`язання - 134 112 грн та штрафними санкціями на суму 33 582 грн; від 13.02.2020 №0872615571 на загальну суму штрафу - 67 056 грн.
В обгрунтування позовних вимог позивач зазначив про те, що винесені податковим органом податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам чинного законодавства та підлягають скасуванню, оскільки при проведенні перевірки контролюючим органом було зроблено помилкові висновки, які зазначені в Акті перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662. Як зауважив позивач, в запереченнях на Акт перевірки останнім, з урахуванням копій підтверджуючих документів, було викладено та обгрунтовано процес і специфіку повернення існуючої кредиторської заборгованості нерезиденту компанії Еа Connections Ltd (Кіпр), з яким позивач уклав договір транспортного експедирування від 16.12.2010 №25.
Не погоджуючись з висновками Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, зокрема, про те, що в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та з урахуванням порушень встановлених в підпунктах 1, 2 пункту 3.1.1.1 Акта перевірки Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» занижено фінансовий результат до оподаткування у розмірі 15 943 441,00 грн. за 2018 рік та завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування у розмірі 7 654 792 грн., у тому числі: за ІІІ квартали 2019 року на суму 7 654 792 позивач зазначив про те, що ним надавались послуги нерезиденту не згідно одного договору, а згідно окремих договорів, а саме:
- Договір транспортного експедирування від 16.12.2010 №25 - послуги з транспортно експедиційного обслуговування внутрішніх, експортно-імпортних та транзитних перевезень вантажів залізничним транспортом;
- Договір на транспортне обслуговування і міжнародні перевезення вантажів від 31.12.2010 №56 - послуги з перевезення вантажів у міжнародному автомобільному сполученні власним вантажним автомобільним транспортом;
- Договір про надання транспортних послуг 25.09.2018 №65 - транспортні послуги власними легковими автомобілями представницького класу.
Позивач пояснив, що попередня оплата надійшла від нерезидента по договору №25 від 16.10.2010. Так, як надавались різні послуги, на підставі листів нерезидента Товариство здійснювало перерозподіл коштів з договору №25 від 16.10.2010 відповідно на договори - №56 від 31.12.2010 та №65 від 25.09.2018 після факту надання послуг. Тому, по послугам з перевезення вантажів вантажним автомобільним транспортом та послугам, наданим легковим транспортом, підприємство застосовувало курс долара США до гривні на дату формування акту виконаних робіт. В момент здійснення перерозподілу коштів з договору по ТЕО залізничним транспортом на договір по вантажним автоперевезенням та договір по легковим автомобілям виникла курсова різниця, яка була віднесена на рахунок курсових різниць. Позивачем наголошено на тому, що Товариство, для визначення доходів, застосувало курс на момент складення акта виконаних робіт, а не той, який фактично обліковувався на момент попередньої оплати. Товариство завищило доходи і витрати по послугам, наданим вантажними та легковими автомобілями, на однакові суми:
- по вантажним автомобілям доходи завищені на 1 202 704 грн., витрати теж на 1 202 704 грн.
- по легковим автомобілям доходи завищені на 1 635 023 грн., витрати теж на 1 635 023 грн. (Таблиці №3, №4 додаються, додатки №№11, 12). 
Отже, одночасне завищення доходів і витрат на одні й ті ж самі суми не вплинули на об`єкт оподаткування. Також позивач зазначив про те, що для надання послуг нерезиденту, передбачених договором транспортного експедирування №25 від 16.12.2010, позивачем залучено ПАТ Укрзалізницю, з якою укладено Договір про організацію перевезень транзитних вантажів залізничним транспортом України на 2017 рік №510/138/2016-Цю від 15.12.2016 (дія якого продовжена на 2018-2019 роки). Ставки за перевезення транзитних вантажів встановлюються Укрзалізницею у валютах: доларах США та швейцарських франках, які перераховуються за коефіцієнтом перерахунку у долари США, які в свою чергу перераховуються у гривні за курсом Національного банку України на дату, як це передбачено тарифною політикою Укрзалізниці. Таким чином, ставки, встановлені Укрзалізницею у доларах США погоджуються Товариством з замовником-нерезидентом, що підтверджується протоколом узгодження договірної ціни та звітом по розрахунку провізної плати. Позивач наголосив на тому, що його втрати по залізничним перевезенням склали 20 523 209 грн і були включені до складу інших операційних витрат підприємства внаслідок його господарської діяльності.
З приводу встановленого відповідачем порушення вимог п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.п.197.1.21 п.197.1 ст.197 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 134 112 грн., у тому числі за жовтень 2018 року - на суму 134 112, позивачем зауважив, що мова йде про продаж нежитлових будівель та земельної ділянки з кадастровим номером №4623682000:03:000:0007, що знаходяться за адресою: Львівська область, Пустомитівський р-н, с. Басівка, вул. Озерна, 2а. Продаж комлексу споруд було здійсно відповідно до ряду договорів, які позивач придбав свого часу як окремі об`єкти нерухомості. При цьому, позивачем наголошено на тому, що до вартості нерухомості невключалася вартість земельної ділянки, і навпаки, варість земельної ділянки, на якій розташовано комплекс споруд, не включалася до вартості нерухомості, а тому позивач правомірно застосував норму податкового законодавства щодо операцій з продажу цих об`єктів. 
Разом з тим, позивач звернув увагу на те, що TOB «Інтертрансгруп» є сумлінним платником податків, про що свідчить інформація про сплачені податки за перевіряємий
період, а тому, з урахуванням вище викладених обставин, вважає, що висновки, зроблені під час проведення перевірки, є помилковими, а рішення - незаконним.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0842615571, №0852615571.
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, сторонами подано апеляційні скарги, в якій представник позивача просить рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати та прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити, а відповідач - рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог скасувати, ухвалити  нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Колегія суддів звертає увагу на те, що при поданні апеляційної скарги з апелянтом заявлено вимогу про заміну сторони у справі її правонаступником, а саме Головне управління ДФС у м. Києві замінити на Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011).
Необхідність здійснення заміни відповідача у справі обґрунтоване припиненням діяльності органів Державної фіскальної служби України.
Відповідно до ч. 1 ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Надаючи правову оцінку клопотанню Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011) про заміну відповідача у справі на його правонаступника, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, постановою КМУ від 18.12.2018 року №1200 утворено ДПС України та ДМС України, реорганізувавши ДІС шляхом поділу.
Пунктом 2 зазначеної постанови визначено, що ДПС та ДМС є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої ДФС у відповідних сферах.
Постановою КМ України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19.06.2019 року за № 537 постановлено реорганізувати деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2, зокрема: ГУ ДФС у м.Києві приєднати до ГУ ДПС у м. Києві.
Розпорядженням КМУ від 21.08.2019 року №682-р оголошено про початок роботи ДПС України.
Правонаступництво у сфері управлінської діяльності органів державної влади (публічне правонаступництво) передбачає повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого або внаслідок припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що територіальні органи ДПС України були ліквідовані як юридичні особи публічного права постановою КМУ від 30.09.2020 № 893. 
Наказом ДПС від 30.09.2020 № 529 утворено нову мережу територіальних органів ДПС.
Наказом ДПС від 24.12.2020 № 755 оголошено про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій новоствореними територіальними органами ДПС. 
Так, повноваження (функції) ліквідованих органів ДПС перейшли до відповідних органів у системі ДПС.
Постановою КМУ від 06.03.2019 №227 «Про затвердження положень про ДПС України та ДМС України» (зі змінами) та у відповідності до ч.2 п. 2 постанови КМУ від 30.09.2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів ДПС»,  у зв`язку з ліквідацією територіальних органів ДПС шляхом утворення відокремлених підрозділів ДПС, правонаступником Головне управління ДПС у м. Києві є ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011, відокремлений підрозділ ДПС України).
Отже, відбулося фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво від ліквідованих органів ДПС до новостворених органів ДПС, що є підставою для заміни сторони у справі в порядку ст. 52 КАС України.   
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 2а-23895/09/1270.
Відтак, Головним управлінням ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011)підтверджено наявність підстав, визначених ст. 52 КАС України, для здійснення заміни відповідача її правонаступником. 
У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне задовольнити подане клопотання та здійснити заміну відповідача у порядку процесуального правонаступництва з Головного управлінням ДПС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві на підставі направлень від 14.11.2019 №184/26-15-05-07-01-18, №185/26-15-05-07-01-18, №398/26-15-05-03-05, №456/26-15-42-07, №437/26-15-05-06-04, від 18.11.2019 №463/26-15-05-06-01, від 11.12.2019 №248/26-15-05-07-01-18 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» з 14.11.2019 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2018 по 30.09.2019, валютного - за період з 01.04.2018 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2018 по 30.09.2019 та іншого законодавства за відповідний період.
За результатом проведеної перевірки Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві складено Акт від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, відповідно до якого зафісковано наступні порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп»:
1) п. 44.1, 44.2, 44.6 ст. 44, п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 869 819 грн., у тому числі по періодах:
- за 2018 рік у сумі 2 869 819 гривень,
та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7 654 792 грн., у тому числі по періодах:
- за ІІІ квартали 2019 року у сумі 7 654 792 гривень;
2. п. 185.1 ст. 185 п. 187.1 ст. 187 п. 188.1 ст. 188, п.п. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого заншкено податок на додану вартість на загальну суму 134 112 грн., у тому числі:
- за жовтень 2018 рову - у сумі 134 112 гривень;
3. п. 286.2 ст. 286, розділ ХШ Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), п. 8 рішення сімнадцятої сесії VII скликання Крюківщинської сільської ради від 16.02.2017 9, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по земельному податку за період з 01.04.2018 по 31.12.2018 у сумі 112529,40 гри. до Києво- Святопшнської ОДПІ ГУ ДПС у Київській області.
4. п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за жовтень 2018 року на суму 134 112 гривень.
Не погоджуючись з висновками Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, позивачем подано письмові заперечення від 30.01.2020 №08-05/08 на вказаний Акт перевірки. 
Листом від 10.02.2020 №24261/10/26-15-05-07-01-15 контролюючий орган повідомив позивача про те, що за результатами розгляду заперечень, висновки Акта перевірки від 13.01.2020 №06/26-15-05-07-01-22/33260662 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі висновків Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662 Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
1) від 13.02.2020 №0842615571 про застосування грошового зобов`язання у сумі 2 869 819,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 1 434 910,00 грн за порушення п. 44.1, 44.2, 44.6 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 314 ПК України (Додаток №6);
2) від 13.02.2020 №0852615571 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7 654 792 грн. (Додаток №9);
3) від 13.02.2020 №0862615571 про застосування грошового зобов`язання у сумі 134 112,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 33 528,00 грн за порушення п. 185.1 ст. 185 п. 187.1 ст.187 п.188.1 ст. 188, п.п. 197.1.21 п.197.1 ст. 197 ПК України. (Додаток №7);
4) від 13.02.2020 №0872615571 про застосування штрафних санкцій у розмірі 67 056,00 грн за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за жовтень 2018 року на суму 134 112 гривень. (Додаток №8).
Не погоджуючись із висновками Акта перевірки та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодексу України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Як вбачається з п.3.1.1 Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Інтертрансгруп» показників у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.04.2018 по 30.09.2019 встановлено його завищення на суму 38 720,00 грн., у тому числі за 2018 рік на суму 38 720,00 грн. 
Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.04.2018 по 30.09.2019 встановлено заниження фінансового результату на суму 15 943 441 грн за 2018 рік та завищення від`ємного значення фінансового результату на суму 7 654 792,00 грн, в тому числі: за III квартали 2019 року на суму 7 654 792,00 гривні.
Згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Інтертрансгруп» по рахунку 36.2 «Розрахунки з іноземними покупцями» по договору від 16.12.2010 №25, укладеного з Еа Connections Ltd (Кіпр), встановлено кредиторську заборгованість станом на 01.04.2018 на загальну суму 1 200 029,19 дол. США, при цьому курсова різниця не розраховувалась.
В IV кварталі 2018 року та в І кварталі 2019 року ТОВ «Інтертрансгруп» здійснило надання послуг нерезиденту по договору від 16.12.2010 №25, а саме:
- організація перевезень транзитних вантажів залізничним транспортом України через Укрзалізницю на суму 1 042 747 дол. США в еквіваленті 28 924 110 грн., в тому числі брокерські послуги 2 817,00 доларів США в еквіваленті 78 546 грн.;
- послуги легкового автотранспорту (власний транспорт) на суму 82 086 доларів США, в еквіваленті 2 296 349 грн;
- вантажні автоперевезення (власний транспорт) на суму 59 675 доларів США в еквіваленті 1 644 755 грн та відповідно здійснило розрахунок курсової різниці по факту надання послуг та віднесло на інші витрати поточних періодів у загальній сумі 23 636 953 грн., у тому числі за період 01.04.2018 по 31.12.2018 року в сумі - 15 982 161 грн. та за 01.01.2019 по 30.09.2019 року в сумі 7 654 792 гривень.
Відповідно до наданих до перевірки журналів-ордерів і відомостей в бухгалтерському обліку вказані операції ТОВ «Інтертрансгруп» відображалась наступним чином:
Кт 36.2 - 1 200 029 дол. США кредиторська заборгованість перед нерезидентом на початок перевіряємого періоду в еквіваленті 9 666 033 грн.
Вантажні автоперевезення (власний транспорт) на суму 59 675 доларів США в еквіваленті 1644755 грн.
Дт 36.2 Кт 70.3 - відображений дохід від надання нерезиденту послуг у сумі 1 644 755 грн.
Дт 94 Кт 36.2 - витрати від операційної курсової різниці у сумі 1 202 704 грн. 
Дт 70.3 Кт 79 - отримано дохід від наданих послуг нерезиденту у сумі 1 644 755 грн.           
Дт 36.2 Кт 71 - дохід від операційних курсових різниць у сумі 38 720 грн.
Послуги легкового автотранспорту (власний транспорт) на суму 82 086 доларів США, в еквіваленті 2 296 349 грн.
Дт 362 Кт 703 - відображений дохід від надання нерезиденту послуг у сумі 2 296  349 грн.
Дт 94 Кт 36.2 - витрати від операційної курсової різниці у сумі 1 635 023 грн. 
Дт 70.3 Кт 79 - отримано дохід від наданих послуг нерезиденту у сумі 2 296 349 грн.
Організація перевезень транзитних вантажів залізничним транспортом України через Укрзалізницю на суму 1042 747 дол. США в еквіваленті 28 924 110 грн, в тому числі брокерські послуги 2 817 дол. США в еквіваленті 78 546 грн.
Дт 36.2 Кт 70.3 - відображений дохід від надання нерезиденту послуг у сумі 325 503 грн.
Дт 94 Кт 36.2 - витрати від операційної курсової різниці у сумі 20 802 225 грн.
Дт 70.3 Кт 79 - отримано комісійну винагороду від наданих послуг нерезиденту у сумі 325 503 грн.
Дт 36.2 Кт 37 - транзитні кошти перераховані на Укрзалізницю у сумі 28 924 110 грн.
Перевіркою первинних документів та даних бухгалтерського обліку встановлено, що ТОВ «Інтертрансгруп» було віднесено до складу інших витрат, витрати в загальній сумі 23 636 953 грн, в тому числі за період 2018 рік у сумі 15 982 161 грн та за ІІІ квартали 2019 року у сумі 7 654 792 грн., у зв`язку із застосуванням монетарної статті баланса. Проте перевіркою встановлена, що дана операція не підпадає під визначення монетарної статті баланса, оскільки до немонетарних статей баланса належить кредиторська заборгованість, яка виникла внаслідок отримання підприємством від нерезидента авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті за товари, роботи, послуги і для погашення якої, як очікується, підприємство реалізує (постачає) нерезидентові обумовлену у контракті кількість товарів, робіт, послуг.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем неправомірно нараховано курсові різниці, які в подальшому вплинули на фінансовий результат.
Відповідно до статті 1 Закону України Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Згідно пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, (П(С)БО 16) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Пунктом 4 П(С)БО 21 наведено наступні визначення: курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу, (п.5).
У відповідності до пункту 29 П(С)БО 16 до складу інших витрат включаються, зокрема, втрати від неопераційних курсових різниць.
Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
За приписами пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Матеріалами справи встановлено, що між компанією ЕА Сonnections LTD (Кіпр) (клієнт), з однієї сторони, та ТОВ «Інтертрансгруп» (експедитор), з іншої сторони, 25.12.2010 укладено Договір транспортного експедирування №25, відповідно до якого експедитор зобов`язаний за плату та за рахунок клієнта виконати або організувати виконання послуг по транспортно-експедиційному обслуговуванню внутрішніх, експортно-імпортних та транзитних перевезень вантажів залізничним транспортом, надавати додаткові послуги, пов`язані із зазначеними перевезеннями по території України, країн СНД та інших держав.
Крім того, 31.12.2010 між позивачем (перевізник) та компанією ЕА Сonnections LTD (Кіпр) (замовник) укладено Договір на транспортне обслуговування і міжнародні перевезення вантажів №56, предметом якого є порядок взаємовідносин, що виникають між сторонами при плануванні, здійсненні і розрахунках за перевезення вантажів у міжнародному сполученні.
Також, 25.09.2018 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» (виконавець) та компанією ЕА Сonnections LTD (замовник) укладено Договір про надання транспортних послуг №65, предметом якого є порядок взаємовідносин, що виникають між сторонами при плануванні, здійсненні та розрахунках за транспортні послуги, що надаються легковими автомобілями представницького класу (які зазначені у Додатку №1) на території України.
З аналізу Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662 вбачається, що встановлюючи порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України контролюючим органом досліджено Договір від 25.12.2010 №25, проте не взято до уваги інші договора, які були укладені між позивачем та компанією ЕА Сonnections LTD (Договір від 31.12.2010 №56, Договір від 25.09.2018 №65), що, свою чергу, вплинуло на перерозподіл коштів у зв`язку з наданням відповідних послуг.
Як зазначив позивач, попередня оплата надійшла від нерезидента (ЕА Сonnections LTD) по договору №25 від 16.12.2010. Так, як надавались різні послуги, на підставі листів нерезидента товариство здійснювало перерозподіл коштів з договору №25 від 16.10.2010 відповідно на договори - №56 від 31.12.2010 та №65 від 25.09.2018 після факту надання послуг. Тому, по послугам з перевезення вантажів вантажним автомобільним транспортом та послугам, наданим легковим транспортом, підприємство застосовувало курс долара США до гривні на дату формування акта виконаних робіт. В момент здійснення перерозподілу коштів з договору по транспортно-експедиційному обслуговуванню залізничним транспортом (рах.36.2.0) на договір по вантажним автоперевезенням (рах.36.2.8) та договір по легковим автомобілям (рах.36.2.5) виникла курсова різниця, яка була віднесена на рахунок курсових різниць 94.5.2. 
Відповідно до таблиць №3 та №4 позивач, для визначення доходів (рах.70.3.1 та 70.3.4), застосував курс на момент складення акта виконаних робіт, у зв`язку з чим було завищено доходи і витрати по послугам, наданим вантажними та легковими автомобілями, на однакові суми:
- по вантажним автомобілям доходи завищені на 1 202 704 грн., витрати на 1 202 704грн;
- по легковим автомобілям доходи завищені на 1 635 023грн., витрати на 1 635 023грн, що підтверджується Таблицями №3, №4.
Крім того, позивач наголосив на тому, що для надання послуг нерезиденту (ЕА Сonnections LTD), передбачених договором від 16.12.2010 №25, ним було залучено ПАТ «Укрзалізницю», з якою укладено Договір про організацію перевезень транзитних вантажів залізничним транспортом України на 2017 рік №510/138/2016-Цю від 15.12.2016.
Надання послуг за Договором №510/138/2016-Цю від 15.12.2016 підтверджується Актом прийому-здачі виконаних робіт (наданих послуг) за період з 01.11.2018 по 30.11.2018 на загальну суму 5 162 605,09 грн, з урахуванням особового розрахунку за листопад 2018 року. 
При цьому, позивачем наголошено на тому, що сума 5 162 605,09 грн є фактичними витратами ТОВ «Інтертрансгруп», що також узгоджується з відомостями по рахунку 36.2.0.
Однак, колегія суддів зазначає, що відповідачем, при проведенні перевірки не було враховано фактично понесені витрати позивача за Договором №510/138/2016-Цю від 15.12.2016, а лише взято до уваги Договір від 16.12.2010 №25. 
У своїй запереченнях на Акт перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662 позив зауважив, що згідно договору № 25 від 16.12.2010 протягом 2011 року підприємству надходили кошти у валюті від клієнта для надання послуг, передбачених у договорі, які підприємство і надавало. Кошти, які надійшли наприкінці вересня 2011 року та на початку жовтня 2011 року, як передплата за майбутні транзитні перевезення, залишилися не використаними через те, що клієнт не надав відповідних заявок на перевезення, згідно з якими організовується перевезення транзитних вантажів через Укрзалізницю. Кошти у сумі 1 200 029,19 дол. США, у гривневому еквіваленті 9 668 033,04 грн., залишились на рахунку товариства та були відображені у складі кредиторської заборгованості. А у 2012 році підприємство розмістило вільні кошти, як у гривні, так і у валюті на депозитних рахунках в AT «Брокбізнесбанк», до якого у березні 2014 року була введена тимчасова адміністрація, а в червні 2014 року відкликана банківська ліцензія та розпочата процедура ліквідації банку. Протягом довготривалих перемовин, як по телефону, так і шляхом листування (копії частини листів додаються), товариство «відтерміновувало» повернення коштів клієнту, так як не мало такої можливості, адже фактично майже всі обігові кошти залишилися на рахунках у Брокбізнесбанк. 
З матеріалів справи вбачається, що на лист компанії ЕА Сonnections LTD (Кіпр) щодо повернення заборгованості у сумі 1200 029, 19 доларів США у зв`язку з відсутністю транспортних послуг залізничними шляхами України на підставі Акта звірки від 31.01.2014 за Договором від 16.12.2010 №25, позивач повідомив клієнта (компанія ЕА Сonnections LTD) про те, що ТОВ «Інтертрансгруп» підтверджує вказану заборгованість, але враховуючи тяжке економічне становище на підприємстві та те, що у цьому році (2014) відносно цієї суми спливає строк позовної давності 3 роки і ця заборгованість стане безнадійною згідно понять українського законодавства, позивач запропоновав компанії ЕА Сonnections LTD (Кіпр) внести доповнення до договору та збільшити строк позовної давності до 5 років. 
Відповідно до листа компанії ЕА Сonnections LTD (Кіпр) від 22.10.2018 здійснено перерозподіл коштів з Договору від 16.12.2010 №25 на Договір від 31.12.2010 №56 бухгалтерською проводкою ДТ 36.2.0. КТ 36.2.8.
З Акта надання послуг від 01.11.2018 до Договору від 16.12.2010 №25 вбачається загальна сума виконаних робіт - 452,38 дол. США. Залишок коштів клієнта на рахунку експедитора станом на 01.10.2018 становить 1 200 029,19 дол. США. Перерозподіл коштів здійнено наступним чином: 
- на договір від 31.12.2010 №56 - 52625,00 дол. США;
- на договір від 25.09.2018 №65 - 24636,00 дол. США.
З Акта надання послуг від 01.12.2018 до Договору від 16.12.2010 №25 вбачається загальна сума виконаних робіт - 187684,56 дол. США. Залишок коштів клієнта на рахунку експедитора станом на 01.11.2018 становить 1 122 315,81 дол. США. Перерозподіл коштів здійнено наступним чином: 
- на договір від 25.09.2018 №65 - 28 188,00 дол. США.
З Акта надання послуг від 01.01.2019 до Договору від 16.12.2010 №25 вбачається загальна сума виконаних робіт - 562494,44 дол. США. Залишок коштів клієнта на рахунку експедитора станом на 01.12.2018 становить 906443,25 дол. США. Перерозподіл коштів здійнено наступним чином: 
- на договір від 25.09.2018 №65 - 29 262,00 дол. США.
З Акта надання послуг від 31.01.2019 до Договору від 16.12.2010 №25 вбачається загальна сума виконаних робіт - 306 250,81 дол. США. Залишок коштів клієнта на рахунку експедитора станом на 01.01.2019 становить 313 300,81 дол. США. Перерозподіл коштів здійнено наступним чином: 
- на договір від 31.12.2010 №56 - 7 050,00 дол. США.
При цьому, залишок, станом на 01.02.2019, станови - 0,00 дол. США. 
Матеріалами справи встановлено, що з урахуванням Актів виконаних робіт від 01.11.2018, від 01.12.2018, від 01.01.2019 та від 31.01.2019 загальна сума виконаних робіт за Договором від 16.12.2010 №25 становить 1 056 882, 19 дол. США., проте з Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662 вбачається, що контролюючим органом визначено іншу суму, на яку було здійснено надання послуг за Договором від 16.12.2010 №2 в IV кварталі 2018 та І кварталі 2019 року (1 042 747 дол. США + 82 086 дол. США + 59 675 дол. США = 1 184 508 дол. США).
Таким чином, розбіжності в сумі, на яку позивачем надано послуги відповідно до Договору від 16.12.2010 №25 не дають можливості прийняти до уваги доводи відповідача щодо суми надання таких послуг, оскільки вони спростовуються матеріалами справи, а саме, актами виконаних робіт від 01.11.2018, від 01.12.2018, від 01.01.2019 та від 31.01.2019 до Договору від 16.12.2010 №25. 
Також колегія суддів звертає увагу, що відповідачем ніяким чином не було проаналізовано Договір від 15.12.2016 №510/138/2016-Цю, який було укладено між позивачем та ПАТ «Укрзалізниця» для надання послуг з приводу виконання умов Договору від 16.12.2010 №25, за наслідками виконання якого фактично понесені витрати позивач відобразив бухгалтерською проводкою ДТ 94.5.2 КТ 36.2.0.
Крім того, Акт перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662 не містить аналізу та висновків щодо дослідження договорів №56 від 31.12.2010 та №65 від 25.09.2018, на які було перерозподілено кошти відповідно до актів виконаних робіт від 01.11.2018, від 01.12.2018, від 01.01.2019 та від 31.01.2019.
Разом з тим, зазначає, що у розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій до акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, в результаті якого було занижено податок на прибуток за 2018 рік, наявні розбіжності щодо розміру визначення відсотку штрафної санкції (25% та 50%) при винесенні податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0842615571, що викликає сумнів у правильності нарахування суми штрафних (фінансових санкцій).
Як вказано в Акті перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, в IV кварталі 2018 року та в І кварталі 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» здійснило надання послуг нерезиденту по договору від 16.12.2010 №25, зокрема, організація перевезень транзитних вантажів залізничним транспортом України через Укрзалізницю на суму 1 042 747 дол. США в еквіваленті 28 924 110 грн., в тому числі брокерські послуги 2 817 дол. США в еквіваленті 78 546 грн; вантажні автоперевезення (власний транспорт) на суму 59 675 дол. США в еквіваленті 1 644 755 грн. 
Аналізуючи матеріли справи, колегія суддів погоджується із позицією відповідача щодо застосування Стандарту бухгалтерського обліку в частині надання послуг за Договором від 16.12.2010 №25 в IV кварталі 2018 року та в І кварталі 2019 року на суму 1 042 747 доларів США, однак суд звертає увагу, що правомірність застосування стандарту в частині вантажних автоперевезень (власний транспорт) на суму 59 675 дол. США в еквіваленті 1 644 755 грн за Договором від 16.12.2010 №25 відповідачем не доведена, оскільки актами надання послуг (виконаних робіт) від 01.11.2018 та від 31.01.2019 вбачається перезподіл коштів у розмірі 59 675 дол. США на виконання Договору від 31.12.2010 №56, в результаті чого, суд вважає, що відповідачем було неправильно здійснено розрахунок податкових зобов`язань, та, відповідно, штрафних санкцій. 
Також враховується та обставина, що передплата до договору від 31.12.2010 №56 до позивача не надходила. Зазначена обставина не врахована податковим органом при розрахунку податкових зобов`язань. 
При цьому, суд не може підміняти державний (податковий) орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та вирішувати питання, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень». 
Таким чином, з урахуванням вищевикладених обставин, податкові повідомлення рішення від 13.02.2020 №0842615571, №085261557 підлягають скасуванню. 
Щодо винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0862615571, колегіясуддів зазначає наступне. 
Як вбачається з пункту 3.1.2 Акта перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, перевіркою правомірності визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.04.2018 по 30.09.2019 встановлено їх заниження у сумі 134 112 грн, а саме: жовтень 2018 року - на суму 134 112 грн. 
Так, відповідачем під час проведення перевірки було встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, яке відбулося при здійсненні ТОВ «Інтертрансгруп» операції з продажу об`єктів нерухомого майна в жовтні 2018 року та неправомірного застосування до такої операції пільги щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було здійснено продаж комплексу споруд та земельної ділянки відповідно до наступних договорів:
- Договір купівлі-продажу будівлі від 03.10.2018 нежитлової будівлі котельні, яка знаходиться за адресою: с. Басівка, Пустомитівського району, Львівської області, вул. Озерна, буд. № 2 «а» (два «а» ), загальною площею 22,5 (двадцять дві цілих п`ять десятих) кв.м., для готельно-відпочинкового комплексу «Гранд-Резорту», вартістю 786 000,00 грн. (сімсот вісімдесят шість тисяч гривень 00 копійок) з урахуванням ПДВ;
- Договір купівлі-продажу будівлі від 03.10.2018 нежитлових будівель готельного комплексу «Гранд Резорт», які знаходяться за адресою: с. Басівка, Пустомитівського району, Львівської області, вул. Озерна, буд. № 2 «а» (два «а» ), загальною площею 1280,0 (одна тисяча двісті вісімдесят цілих нуль десятих) кв.м; а саме: адміністративний корпус літ. А-1 загальною площею 232,5 кв.м. (двісті тридцять дві цілих п`ять десятих) кв.м; спальний корпус літ. В-2 загальною площею 449,0 кв.м. (чотириста сорок дев`ять цілих нуль десятих) кв.м; котедж № 4 літ. Г-1 загальною площею 27,7 кв.м. (двадцять сім цілих сім десятих) кв.м; котедж № 3 літ. Д-1 загальною площею 27,2 кв.м. (двадцять сім цілих дві десятих) кв.м; котедж № 2 літ. Е-1 загальною площею 25,8 кв.м. (двадцять п`ять цілих вісім десятих) кв.м; котедж № 1 літ. Є-1 загальною площею 25,6 кв.м. (двадцять п`ять цілих шість десятих) кв.м; будинок портьє літ. Ж-1 загальною площею 50,4 ,кв.м. (п`ятдесят цілих чотири десятих) кв.м; насосна літ. 3-1 загальною площею 8,5 кв.м. (вісім цілих п`ять десятих) кв.м; склад літ. К-1 загальною площею 162,7 кв.м. (сто шістдесят дві цілих сім десятих) кв.м; -котедж літ. Л-1 загальною площею 54,4 кв.м. (п`ятдесят чотири цілих чотири десятих) кв.м; котедж М-1 загальною площею 55,2 кв.м. (п`ятдесят п`ять цілих дві десятих) кв.м. -господарський будинок літ. 01 загальною площею 54,5 кв.м. (п`ятдесят чотири цілих п`ять десятих) кв.м; котельня літ. П-1 загальною площею 50,4 кв.м. (п`ятдесят цілих чотири десятих) кв.м, вартістю 5 080 704 грн., з урахуванням ПДВ;
- Договір купівлі-продажу будівлі від 03.10.2018р. будівлі - спальний корпус на 80 (вісімдесят) місць, яка знаходяться за адресою: с. Басівка, Пустомитівського району, Львівської області, вул. Озерна, буд. № 2 «а» (два «а» ), позначена літ. Р-2, загальною площею 1196,3 (одна тисяча сто дев`яносто шість цілих три десятих) кв.м., вартістю 6 498 000,00 грн. (шість мільйонів чотириста дев`яносто вісім тисяч гривень 00 копійок) з урахуванням ПДВ;
- Договір купівлі-продажу будівлі від 03.10.2018 будівлі добудови до закладу громадського харчування загальною площею 403,3 кв.м. (чотириста три цілих три десятих) кв.м., літ. Б-1, Б-І, бакової насосної та надкаптажної споруди, яка знаходиться за адресою: с. Басівка, Пустомитівського району, Львівської області, вул. Озерна, буд. № 2 «а» (два «а» ), вартістю 2 628 000,00 грн. (два мільйони шістсот двадцять вісім тисяч гривень 00 копійок) з урахуванням ПДВ;
- Договір купівлі-продажу будівлі від 03.10.2018 будівлі конференц- залу, загальною площею 461,5 (чотириста шістдесят одна ціла п`ять десятих) кв.м, позначена літ. С-1 та очисних споруд, яка знаходиться за адресою: с. Басівка, Пустомитівського району Львівської області, вул. Озерна, буд. № 2 «а» (два «а») вартістю 1 188 000,00 грн. (один мільйон сто вісімдесят вісім тисяч гривень 00 копійок) з урахуванням ПДВ;
- Договір купівлі-продажу земельної ділянки від 03.10.2018, площею 9,6999 (дев`ять цілих шість тисяч дев`ятсот дев`яносто дев`ять десятитисячних) га, розташованої на території Годовицько-Басівської сільської ради, Пустомитівського району Львівської області, кадастровий номер 4623682000:03:000:0007, загальною вартістю 25 700 000,00 грн. (двадцять п`ять мільйонів сімсот тисяч гривень 00 копійок) без ПДВ.
Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «Інтертрансгруп» при реалізації земельних ділянок, на яких розташовані реалізовані будівлі не було нараховано та, відповідно, не сплачено податок на додану вартість на загальну суму 134 112 грн, у тому числі за жовтень 2018 року.
Статтею 179 Цивільного кодексу України передбачено, що річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов`язки 
Відповідно до частини першої статті 181 Цивільного кодексу України до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.
Згідно з абзацом 5 статті 4 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 №3038-VI об`єктами будівництва є будинки, будівлі, споруди будь-якого призначення, їх комплекси та частини, лінійні об`єкти інженерно-транспортної інфраструктури.
Статтею 380 Цивільного кодексу України визначено, що житловим будинком є будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання.
Відповідно до п. 185.1 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
П. 187.1 ст. 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
У відповідності до п. 187.1 ст. 187 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Як зазначив позивач, останній зарахував на балансі та відобразив в бухгалтерському обліку як окремі об`єкти на рахунках:
10.10 «Земельні ділянки» - земельну ділянку;
0.30 «Будівлі і споруди» - нежитлові будівлі (регістри аналітичного обліку прикладені до заперечення).
Також позивач пояснив, що земельну ділянку як окремий об`єкт власності відчужив її окремо від об`єктів нерухомості. Зокрема, для вчинення цивільно-правових угод ним окремо на нежитлові будівлі та окремо на земельну ділянку замовлялася у суб`єкта оціночної діяльності експертна грошова оцінка об`єктів.
Матеріалами справи встановлено, що відповідно до Висновку оцінювача про вартість земельної ділянки несільськогосподарського призначення з Звіту про оцінку майна від 17.09.2018 №S303032545 було проведено ринкову вартість земельної ділянки, розташованої за адресою: Львівська обл, Пустомитівський р-н, Годовацько-Басівська с/р, земельна ділянка площею 9 6999 га. 
Оцінка вартості земельних ділянок, на яких знаходяться об`єкти нерухомості, які вказані в Договорах від 03.10.2018 та в Акті перевірки від 13.01.2020 №6/26-15-05-07-01-22/33260662, підтверджена також іншими Висновками про вартість майна, які містяться в матріалах справи (аркуші 141-146, том 1 а.с.).
Позивач акцентував увагу на тому, що експертна оцінка об`єктів нерухомості (будівель, споруд) проводилась на підставі витягів про реєстрацію права власності на нерухоме майно та технічних паспортів, в яких не зазначено, що під об`єкти нерухомості виділені окремі земельні ділянки з присвоєними окремим кадастровими номерами.
Відповідно до п.п. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 ПК України постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв) є звільненими від оподаткування, крім тих, що розміщені під об`єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого підпункту 197.1.13 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу).
Як вбачається з Акта перевірки, згідно з оборотно-сальдовою відомістю рахунку 361 по контрагенту ПП «Торговий дім «Орбіта» на кінець перевірки кредиторська/дебіторська заборгованість відсутня. 
На підставі договору купівлі-продажу земельної ділянки від 03.10.2018 встановлено, що земельну ділянку площею 9,6999 га ТОВ «Інтертрансгруп» було реалізовано за 25 700 000 грн, у зв`язку з чим середня вартість одного квадратного метра землі становить 264,95 грн. 
Разом з тим, як зазначив відповідач в Акті перевірки та не заперечується позивачем, відповідно до наданих до перевірки технічних паспортів, виданих обласним комунальним підприємством Львівської обласної ради «Бюро технічної інвентаризації та експертної оцінки» встановлено, що загальна площа земельних ділянок, на яких розташовані реалізовані будівлі відповідно до вищперерахованих договорів становить 2530,9 кв. м.
При цьому, перевіркою встановлено, що ТОВ «Інтертрансгруп» при реалізації земельних ділянок, на яких розташовані реалізовані будівлі не було нараховано та, відповідно, не сплачено податок на додану вартість на загальну суму 134 112 грн. (264,95*2530,9 = 670 562 грн., з них ПДВ - 134,112 грн). 
Відповідно до пункту 1 статті 120 Земельного кодексу України у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.
Аналогічна норма передбачена також статтею 377 Цивільного кодексу України, якою визначено, що до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, установлених для попереднього землевласника (землекористувача).
Таким чином, із набуттям права власності на об`єкти нерухомості за договорами від 03.10.2018, у Приватного підприємства «Торговий дім «Орбіта», якому позивачем було продано об`єкти нерухомості, виникло право власності на земельні ділянки, що свідчить про загальний принцип цілісності об`єкту нерухомості із земельною ділянкою, на якій цей об`єкт розташований. За ними визначення правового режиму земельної ділянки перебуває у прямій залежності від права власності на будівлю і споруду та передбачається механізм роздільного правового регулювання нормами цивільного законодавства майнових відносин, що виникають при укладенні правочинів щодо набуття права власності на нерухомість, і правового регулювання нормами земельного і цивільного законодавства відносин при переході прав на земельну ділянку у разі набуття права власності на нерухомість.
Колегія суддів звертає увагу, що виходячи з норм податкового законодавства, житловий будинок, будівля або споруда не можуть бути відокремлені від земельної ділянки без їх пошкодження або істотного знецінення. Такі об`єкти є фактично складовою частиною земельної ділянки. Фізично, земельна ділянка і будинок (будівля, споруда) ідентифікуються як окремі речі, які в сукупності є однією річчю. Адже, будинок (будівлю, споруду) неможливо використовувати без земельної ділянки, і навпаки - земельна ділянка втрачає своє функціональне призначення при зміні (знищенні) того чи іншого об`єкта нерухомості, розміщеного на ній.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідачем правомірно визначено позивачу грошове зобов`язання на суму 134 112 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 33 582 грн.
Також перевіркою встановлено порушення ТОВ «Інтертрансгруп» п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за жовтень 2018 року на суму 134 112 грн. 
Згідно з п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.7 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Так, враховуючи встановлені судом обставини щодо правомірності застосування до позивача грошового зобов`язання на суму 134 112 грн та штрафних санкцій на суму 33 582 грн, ТОВ «Інтертрансгруп» не відобразило операцію щодо реалізації земельних ділянок, які знаходяться під будівлями у складі податкового зобов`язання в декларації з ПДВ у жовтні 2018 року, та, відповідно, не зареєструвало податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому, звортного позивачем не доведено. 
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» підлягають частковому задоволенню шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.02.2020 №0842615571, №0852615571.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов до правильного висновку, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень  та  у спосіб, що визначені  Конституцією  та  законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод  та  інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.
Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.    
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011), представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертрансгруп» - Джумурата Володимира Михайловича - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2021 року - без змін.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
(Повний текст виготовлено - 29 липня 2021 року).

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк 
                    
Судді:                                                                                          Н.П. Бужак,

                                                                                                    М.І. Кобаль