ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5912/20                                                  Головуючий у 1-й інстанції:  Бабич А.М.
                                                                                                  Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 липня 2021 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В., 

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків Державної податкової служби) на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення-
                                              В С Т А Н О В И В:
ТОВ «Сокар Петролеум» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.12.2020 № 0002080704, прийняте Офісом великих платників податків ДПС, про донарахування ТОВ «Сокар Петролеум» штрафної санкції в розмірі 36 836,10 грн.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків Державної податкової служби) звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що 14.07.2020 відповідач прийняв наказ про проведення фактичної перевірки позивача з 14.07.2020 тривалістю 10 діб за адресою: АДРЕСА_1 , за період діяльності з 01.01.2019 до дати закінчення перевірки. На його виконання видав направлення № 342 та № 344 для головних державних ревізорів-інспекторів Барановій О.О. та Зарицькому О.Ю.
Копії наказу та направлень на перевірку пред`явлені уповноваженій особі позивача - начальнику АЗС ОСОБА_2 14.07.2020 о 15 год. 40 хв., що підтверджується її розписками в направленнях.
Фактичну перевірку проведено 14.07.2020 з 15 год. 40 хв. до 15.07.2020 16 год. 40 хв., про що складено акт від 15.07.2020 № 0049/28-10/05-03-01/РРО/38305367 (далі - акт). Позивач в акті зазначив про незгоду з його висновками.
Не погоджуючись з висновками акту позивач подав відповідачу письмове заперечення на акт. 
Рішенням відповідача від 17.08.2020 № 27942/10/28-10-05-03-01 позивачу відмовлено у задоволенні його заперечення на акт.
20.08.2020 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0002300503, яким нарахував позивачу штраф у сумі 37 585,67 грн. (749, 57 грн. за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО); 36 836, 10 грн. за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
07.09.2020 позивач подав до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення № 0002300503, за результатами розгляду якої 01.12.2020 ДПС України винесла рішення, яким частково її задовольнила. Зокрема, частково скасувала податкове повідомлення-рішення № 0002300503 на суму 749, 57 грн.
08.12.2020 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0002080704, яким, врахувавши рішення ДПС України, нарахував позивачу штраф у сумі 36 836, 10 грн. відповідно до ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями) (далі Закон № 265/95-ВР) за порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 вказаного Закону.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 08.12.2020 № 0002080704 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не доведені сукупністю належних і достовірних доказів, у зв`язку з чим позовні вимоги підлягають задоволенню.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права. Зокрема, у доводах апеляційної скарги скаржник зазначає, що в ТТН від 12.07.2020 № 7563/7976 відображено надходження газу вуглеводневого в кількості 3701,0 л, а в наданому для перевірки журналі оперативного обліку форми 2-СГ у колонці № 18 зазначено про надходження 2178 л, а також у колонці № 20 «маса прийнятого СВГ, кг.» позивач вказав 1139 кг. при розрахунку фактичного надходження 3701л*0,5323 (колонка № 19, щільність) = 1970 кг.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Згідно з п.п. 75.1.3. п. 75. ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 80.1. ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, зазначених у п. 80.2 ПК України. 
Згідно з п. 80.7. ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п. 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому, великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
Згідно з положеннями ст. 2 Закону № 265/95-ВР фінансова санкція - грошова сума, що стягується за порушення вимог цього Закону з суб`єктів господарювання до відповідного бюджету.
Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону відповідно до ст. 15 Закону № 265/95-ВР здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Згідно з ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
У заявлених спірних правовідносинах, зважаючи на вказане вище рішення ДПС України щодо розгляду скарги позивача, встановивши невідповідність кількості прийнятого газу скрапленого даним про його кількість у ТТН, не встановлено продажу пального, що не відображений у обліку позивача.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначений Інструкцією, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за № 331/7652 (далі - Інструкція).
Відповідно до п. 4.1. розділу 4 Інструкції облік скрапленого вуглеводневого газу (далі - СВГ) на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97).
Кількість СВГ згідно з п.4.2.вказаного розділу визначається одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86: масовий - у разі визначення маси шляхом зважування на вагах для статичного зважування (ГОСТ 29329-92); об`ємний - у разі визначення об`єму в резервуарах бази зберігання та автоцистернах, а також для обліку СВГ під час продажу на АГЗС, АГЗП; об`ємно-масовий - у разі визначення маси СВГ за об`ємом і густиною в умовах фактичної температури. 
Для забезпечення достовірності та єдності вимірювань маси СВГ згідно з п.4.6 розділу 4 Інструкції повинні використовуватися засоби вимірювальної техніки, які допущені до застосування Держспоживстандартом України. Не допускаються до застосування ЗВТ, які не пройшли повірку або державну метрологічну атестацію, у порядку, встановленому Законом України "Про метрологію та метрологічну діяльність" та ДСТУ 2708-99 і ДСТУ 3215-95, відповідно, та такі, що не мають відтисків державного повірочного тавра або свідоцтва про державну метрологічну атестацію. 
Згідно з п.4.7 вказаного розділу Інструкції відповідальність за комплектність та належний стан засобів вимірювальної техніки (далі - ЗВТ) покладається на керівників підприємств - власників ЗВТ, які, в свою чергу, наказом призначають осіб, які здійснюватимуть щоденний контроль за ЗВТ. 
Відповідно до п.4.9. розділу 4 Інструкції керівники підприємств та особи, що відповідають за правильність проведення вимірювань і стан ЗВТ, несуть відповідальність згідно з чинним законодавством України.
Паливороздавальні колонки, що встановлені на комерційних АГЗС, відповідно до підп.6.3.14 п.6.3 розділу 6 Інструкції мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 26 грудня 2002 року №14 (далі - Протокольне рішення).
Реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються, повинні відповідати технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлених додатком 7 до Протокольного рішення.
Згідно з підп.6.3.15 п.6.3. розділу 6 Інструкції на комерційних АГЗС, окрім паливороздавальних колонок, указаних у пункті 6.3.14 цієї Інструкції, повинні застосовуватися резервуари, оснащені рівнемірами, які пройшли державну метрологічну атестацію або повірку і мають індивідуальну градуювальну таблицю, як додаток до чинного свідоцтва про державну метрологічну атестацію, згідно з ДСТУ 3215-95 або документ, що підтверджує повірку (свідоцтво), згідно з ДСТУ 2708-99. 
Розділом 7 Інструкції визначено, що технологічні та облікові операції із залишками СВГ під час їх зберігання, відпуску та збирання на газонаповнювальних станціях, газонаповнювальних пунктах, автогазозаправних станціях і автогазозаправних пунктах, а також їх раціональне використання проводяться відповідно до вимог ГСТУ 320.24370569.009-98.
Порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП) визначний нормами розділу 9 Інструкції.
Зокрема, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС (додаток 14).
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: 
- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; 
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; 
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; 
- передають по зміні залишок грошових коштів. 
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Перевіряючи дійсність вказаних в акті обставин і фактів, дослідивши вказану вище ТТН № 7563/7976 від 12.07.2020, колегія суддів зазначає, що для позивача прибув газ вуглеводневий у кількості 3701,01л, а в журналі оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов, наданому для податкової перевірки (а.с. 142-145), зазначено про фактичне надходження 2178,0 л.
Згідно з змінними звітами АЗС форми 17-НП, що подані позивачем для фактичної податкової перевірки: 
- від 14.07.2020 з 00 год. 02 хв. до 16 год. 37 хв.: залишок газу на початок зміни становив 3929,08л, надійшло під час зміни 5000л, відпущено 1495,85л, облікований залишок на кінець зміни 6796,73л, у резервуарах на кінець зміни 6865л, надлишок 6877л; 
- від 15.07.2020 з 00 год. 04 хв. до 10 год. 14 хв.: залишок газу на початок зміни становив 5504,18л, надійшло під час зміни 0л, відпущено 496,73л, облікований залишок на кінець зміни 5097,45л, у резервуарах на кінець зміни 5069,00л, надлишок 0л, нестача 28,45л.
Відповідно до відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), підписаних згаданими вище посадовими особами відповідача та начальником АЗС позивача: 
- залишки (Х-звіт), зазначені в звіті 17-НП, станом на 14.07.2020 о 16год. 27хв. щодо газу (резервуар № 5) 6796,23л (ціна реалізації 11,98грн), фактичні - 6865,00л, відповідно різниця згідно з даними обліку становить 68,77л, з урахуванням похибки 0,8% - нестача 0л, надлишок 14,4л на суму 172,51 грн.; 
- залишки (Х-звіт) станом на 15.07.2020 о 10год. 14 хв. щодо газу (резервуар №5) 5097,45л (ціна реалізації 11,98грн), фактичні - 5346л, відповідно різниця згідно з даними обліку становить 248,55л, з урахуванням похибки 0,8% - нестача 0л, надлишок 205,85л на суму 2466,08 грн.
Вказані відомості щодо залишків скрапленого газу підтверджуються даними Х-звітів (а.с. 146) за 14 та 15 липня 2020 року на відповідний час.
Отже, висновки контролюючого органу про врахування під час податкової перевірки даних незакінченої зміни АЗС є безпідставними, що вірно було встановлено судом першої інстанції.
Згідно зі змінними звітами АЗС форми 17-НП, що подані позивачем до суду першої інстанції: 
- від 12.07.2020 з 00 год. 03 хв. до 23 год. 54 хв.: залишок газу на початок зміни становив 4554,40л, надійшло під час зміни 3701,00 л (як зазначено у вказаній вище ТТН), відпущено 2130,56л, у резервуарах на кінець зміни 6165 л, надлишок 40,16 л; 
- від 15.07.2020 з 10 год. 16 хв. до 23 год. 53 хв.: залишок газу на початок зміни становив 5504,18л, надійшло під час зміни 3300 л, відпущено 2183,81 л, облікований залишок на кінець зміни 6287,27л, у резервуарах на кінець зміни 6287,27л, надлишок 72,36л, нестача 0л.
Відповідно до даних актів інвентаризації скрапленого вуглеводневого газу від 15.07.2020 (дата проведення податкової перевірки), складеного позивачем за відсутності представників відповідача, усього в наявності 5 196, 43л, залишок згідно з даними бухгалтерського обліку 5097,45л. Результат інвентаризації - надлишок 98,98л , що з урахуванням похибки вимірювань становить 73,63л, нестача 0л. Накладні на оприбуткування, підписані комісією позивача, підтверджують оприбуткування 15.07.2020 газу: кількістю 73,63л за ціною придбання 9,06л - від 15.07.2020, кількістю 719,61л за ціною придбання 9,15грн - 07.07.2020. При цьому, відомості Журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу позивачем щодо обліку надходження газу згідно зі згаданою вище ТТН від 12.07.2020 відкориговані, внаслідок чого відображено кількість прийнятого такого палива в кількості, що відповідає даним ТТН у літрах. Отже, до дати прийняття спірного ППР позивач не мав необлікованих залишків газу скрапленого.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що у спірних правовідносинах відповідач для проведення податкової перевірки не вимагав у позивача проведення інвентаризації, право на що передбачено підп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України. 
Отже, дані інвентаризації від 15.07.2020 не підтверджують недостачі або надлишку газу скрапленого в кількості 2670, 32 л, як зазначено в акті податкової перевірки, та враховано відповідачем для розрахунку спірної штрафної санкції. Вартість не облікованого газу скрапленого для донарахування оскаржуваним рішенням штрафної санкції відповідає ціні його реалізації у відповідних відомостях та Х-звіті. Водночас, для фактичної перевірки відповідач використав виключно статистичні дані про обліковані залишки та продаж під час незакінченої зміни з урахуванням часу перевірки.
Відповідно до п. 8.2. розділу 8 Інструкції інвентаризація скрапленого вуглеводневого газу на ГНС, ГНП, АГЗС та АГЗП, крім випадків, передбачених нормативно-правовими актами, зазначеними в пункті 8.1 цієї Інструкції, проводиться щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним. 
Згідно з п. 8.10. розділу 8 Інструкції виявлені під час інвентаризації розбіжності фактичної наявності СВГ з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку: 
- нестача СВГ, яка не перевищує норми технологічних втрат і похибку вимірювання, списується за розпорядженням керівника на операційні витрати підприємства; 
- якщо різниця між масою СВГ, яка встановлена під час проведення інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку, за мінусом технологічних утрат, розрахованих згідно з ГСТУ 320.00149943.016-2000, знаходиться в межах похибок (+- 0,5%), установлених ГОСТ 26976-86, то вартість цієї різниці не стягується з матеріально відповідальних осіб, надлишки не оприбутковуються, а за основу беруться дані бухгалтерського обліку; 
- похибка вимірювання (+- 0,5%) застосовується тільки для фактичного залишку маси СВГ у резервуарах, встановленого інвентаризацією; 
- нестачі СВГ, які в сумі перевищують розміри втрат під час здійснення технологічних операцій та абсолютне значення похибки вимірювання, відшкодовуються матеріально відповідальними особами за розмірами, визначеними згідно з Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року № 116, а надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за бухгалтерським обліком. 
Як зазначено вище, виявлені позивачем залишки палива станом на 15.07.2020 оприбутковані накладними того ж дня, а продаж пального, визначеного відповідачем, як необліковане, як і фактична його наявність не підтверджено жодним належним і достовірним доказом. Виявлена податковою перевіркою невідповідність даних журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу даним ТТН повинна була бути перевірена на предмет фактичної наявності такого палива у позивача, продажу або допущення явної помилки у записах. 
При цьому, колегія суддів зауважує, що оскільки у спірних правовідносинах відповідач встановив, що кількість прийнятого згідно з журналом палива (газ скрапленого) менша, аніж зазначена в ТТН, його висновок про прийняття без належного обліку палива має підтверджуватися фактом продажу або фактичного його зберігання (наявності), тобто додатково розрахунковими документами або відомостями інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. Однак, як судом першої інстанції, так і апеляційної інстанції, таких фактів і обставин не встановлено, внаслідок чого випливає висновок, що податкова перевірка проведена неповно, в результаті чого висновки податкової перевірки ґрунтуються на припущеннях і не доведені сукупністю достатніх, належних і достовірних доказів.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що згідно з позицією Верховного Суду у постановах щодо подібних правовідносин від 12.06.2018 у справі № 826/18483/13-а, від 28.05.2020 у справі № 823/1978/16, від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 11.05.2020 у справі № 823/1918/16, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Отже, враховуючи вказане вище у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне податкове повідомлення-рішення, яке прийняте за наслідком неповної перевірки та необґрунтованих висновків податкової перевірки, є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
При цьому, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.
Більше того, доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції. Апеляційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у відзиві на позовну заяву та з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Також, судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Отже, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків Державної податкової служби) залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                    Василенко Я.М.

Судді:                                                                                          Ганечко О.М.

                                                                                                              Кузьменко В.В.