ПОСТАНОВА
Іменем України

16 вересня 2021 року   
Київ
справа №1.380.2019.001478
адміністративне провадження №К/9901/19706/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С.С.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.001478 за позовом Приватного підприємства «Аквагаз» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування наказів, податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року (суддя Гавдик З.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді: Кушнерик М.П., Мікула О.І.), 
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Приватне підприємство «Аквагаз» (далі - позивач, ПП «Аквагаз») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ № 425 від 22 січня 2019 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз»;
- визнати протиправним та скасувати наказ № 561 від 29 січня 2019 року про продовження термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз»;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року № 0003074004, № 0003094004.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про відсутність підстав для прийняття оскаржуваних наказів та проведення перевірки, оскільки запит про надання інформації позивачу не направлявся. Висновок відповідача про заниження позивачем акцизного податку за 2016 рік на суму 31348 грн є помилковим, оскільки контролюючий орган не врахував, що указана сума утворилась внаслідок передплати (авансування) з акцизного податку у попередні періоди. На думку позивача, відповідач неправильно нарахував штрафні санкції у розмірі 47021,46 грн за реєстрацію акцизних накладних з порушенням граничних термінів, позивач вказав, що керуючись приписами пункту 231.6 статті 231 ПК України, оскільки не врахував, що ПП «Аквагаз» здійснює безперервний продаж газу. 
В частині незгоди із штрафними санкціями у розмірі 556708,96 грн, застосованими за нереєстрацію акцизних накладних більше, ніж 120 календарних днів, позивач також зауважив, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20 грудня 2016 року №1791-VIII (далі - Закон №1791-VIII) внесено зміни до ПК України у частині акцизного податку, а саме скасовано такий податок із роздрібного продажу. Акцизний податок з роздрібного продажу пального у розмірі 0,042 євро за літр, що сплачувався до місцевих бюджетів за місцезнаходженням АЗС та/або АГЗС, перенесено до основної ставки акцизного податку, що сплачується виробниками та імпортерами. Враховуючи викладене, у позивача як особи, що реалізує пальне не виникало зобов`язань із сплати акцизного податку, оскільки обсяг придбаного пального перевищував обсяг реалізованого. Також позивач зазначив, що нереєстрація акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) є адміністративним порушенням з боку посадової особи, яка здійснює бухгалтерський облік, а не підприємства як юридичної особи.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 6 листопада 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004, №00030974004. В іншій частині позову відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 березня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково та змінив рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року в частині мотивів задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 22 січня 2019 року начальником ГУ ДПС прийнято наказ №425 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз» відповідно до вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Згідно з наказом від 29 січня 2019 року №561 продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз» відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України на 2 робочих дні.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «АКВАГАЗ» з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку та своєчасності реєстрації акцизних накладних, розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-серпень 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 7 лютого 2019 року №166/14.2/36738508
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214, пункту 216.1 статті 216 ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 31348 грн, в тому числі за грудень 2016 року у сумі 31348,00 грн;
- пункту 223.2 статті 223, пункту 120.1 статті 120 ПК України, що виявилось у несвоєчасному поданні декларації акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за періоди: січень, лютий ,березень 2017 року;
- пункту 231.1 статті 231 ПК України, в результаті чого встановлено порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН та факти не реєстрації акцизних накладних в ЄРАН протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування.
За висновками акта перевірки, платник податків у періоді, що перевірявся, придбавав та здійснював роздрібну торгівлю скрапленого газу (код товару згідно з УКТЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) неплатникам акцизного податку через автозаправні станції за готівку, розрахункові картки, а також реалізовував пальне відповідно до укладених договорів згідно з талонами на пальне та відомостями. В ході перевірки контролюючий орган встановив, що в порушення приписів пунктів 231.1, 231.6 статті 231 ПК України ПП «Аквагаз» порушило граничні терміни реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН, що є підставою для застосування штрафних санкцій в сумі 47021,46 грн, а також не зареєструвало акцизні накладні/розрахунки коригування в ЄРАН на суму штрафних санкцій 556708,96 грн.
Крім того, перевіркою правильності визначення акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року встановлено заниження акцизного податку на суму 31348 грн. Такого висновку відповідач дійшов за наслідками дослідження книги обліку розрахункових операцій, Z-звітів, картки рахунку 28 за грудень 2016 року, згідно з якими було реалізовано газу скрапленого в кількості 47432,09 л. Водночас, 23 січня 2017 року ПП «Аквагаз» подало уточнюючу декларацію акцизного податку за грудень 2016 року, де зазначено суму реалізованого пального 25964 л, суму акцизного податку з роздрібної торгівлі - 25964 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 26 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0003074004, яким до позивача на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 604240,42 грн;
- №0003094004, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 39185 грн, в т. ч. за основним зобов`язанням - 31348 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 7837 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції врахував долучені позивачем до матеріалів справи акти звірки роздрібної виручки за грудень 2016 року, січень-серпень 2017 року, акцизні накладні, податкові та видаткові накладні як такі, що є підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Вирішуючи спір в частині донарахування акцизного податку в сумі 31348 грн, суд першої інстанції підтримав позицію позивача, що відповідач безпідставно не врахував, що визначена сума заниження указаного податку утворилась внаслідок передоплат (авансування) по акцизному податку у попередні періоди.
Щодо застосованих штрафних санкцій суд першої інстанції вказав на неврахування ГУ ДПС того, що позивач здійснює безперервний продаж газу, у зв`язку з чим обрахунок штрафних санкцій було здійснено неправильно. Крім того, у період з 1 грудня 2016 року по 30 вересня 2017 року позивач придбав 957,80 тис. л пального, а реалізував - 923,70 тис. л, залишок становить 34,10 тис л. Відтак, з урахуванням змін, внесених до ПК України із набранням чинності Законом №1791-VIII, податкові зобов`язання з акцизного податку у позивача не виникали. Той факт, що позивач не зареєстрував акцизні накладні в ЄРАН є адміністративним порушенням з боку посадової особи, яка здійснює бухгалтерський облік, а не підприємства як юридичної особи.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині скасування спірних наказів, суд першої інстанції вказав на те, що позивач не скористався правом недопуску посадових осіб відповідача до перевірки.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції щодо підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року № 0003094004. Щодо штрафних санкцій, застосованих за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію акцизних накладних в ЄРАН, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ПП «Аквагаз» здійснюється безперервне постачання газу на автозаправних станціях, тому позивач повинен був складати для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Водночас, податковий орган під час проведення перевірки не врахував наявність такого обов`язку у позивача та помилково вважав, що акцизні накладні мали б складатися після кожної операції купівлі-продажу пального у день проведення відпуску. Суд відхилив доводи позивача про неможливість розрахунку штрафних санкцій з огляду на відсутність бази оподаткування, оскільки застосування таких санкцій не залежить від наявності у платника податку заборгованості з акцизного податку. Апеляційний суд також зазначив, що відповідальність за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних наступає як для платника податку, так і для його посадової особи, у зв`язку з чим висновки суду першої інстанції в цій частині є помилковими.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо наявності підстав для складення зведеної акцизної накладної при безперервному постачанні палива та доказів, які б могли підтвердити факт безперервності. Скаржник вважає, що єдиним документом, який підтверджує безперервне постачання пального, є договори з контрагентами. Умови яких передбачають можливість для покупця отримувати пальне у будь-яку годину доби та у будь-який день місяця. Це узгоджується із поняттям «безперебійного постачання», закріпленим у статті 267 Господарського кодексу України. Наданий позивачем наказ №1-к та правила внутрішнього трудового розпорядку підтверджують виключно факт наявності трудових відносин з працівниками та встановлення їм робочих змін. Чеки РРО також підтверджують лише факт періодичного відпуску підакцизного товару, проте не свідчать про безперервність такого постачання.
Верховний Суд ухвалою від 17 серпня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права - пункту 231.3 статті 231 ПК України - у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначено про безпідставність позиції податкового органу, що єдиним документом, який свідчить про безперервне постачання газу, є договори. На переконання позивача, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що первинним документом, що підтверджує факт придбання пального, є чек РРО. Підтвердженням щоденної та цілодобової роботи АЗС позивача є наказ про встановлення змін операторам та Правила внутрішнього трудового розпорядку. Відтак, позивач повинен був складати зведені акцизні накладні, проте, питання наявності таких накладних та своєчасності їх реєстрації не було предметом перевірки.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2020 року, судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині, що стосується податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004, яким до ПП «Аквагаз» на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 604240,42 грн за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію акцизних накладних у період з грудня 2016 року по серпень 2018 року включно. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003094004, а також в частині відмови в задоволенні позовних вимог судом касаційної інстанції не переглядаються.
У справі, що розглядається, спірним є питання застосування приписів пункту 231.3 статті 231 ПК України в частині можливості вважати безперервним постачанням пального реалізацію вказаного підакцизного товару кінцевим споживачам на автозаправних станціях за умови забезпечення цілодобової та щоденної роботи, а відтак, наявності у платника податків права на складення зведеної акцизної накладної на весь обсяг реалізованого пального протягом місяця.
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
За змістом підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
До об`єктів оподаткування віднесено також і реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Пунктом 216.9 статті 216 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно з пунктом 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
За правилами пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено. 
Згідно з вимогами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання (пункт 231.6 статті 231 ПК України).
Згідно з пунктом 120-2.1 статті 120-2 ПК України порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, -тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування (пункт 120-2.2 статті 120-2 ПК України).
З аналізу наведених норм права слідує, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними ставками. Платником такого податку є будь-яка особа, яка реалізує пальне.
За загальним правилом, законодавець зобов`язує скласти акцизну накладну в (1) день реалізації пального при (2) кожній повній або частковій операції з реалізації пального. Така накладна підлягає реєстрації в ЄРАН не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. У випадку відсутності реєстрації акцизної накладної у строк більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний був її скласти, або порушення граничних строків реєстрації такої накладної до платника податків підлягають застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених статтею 120-2 ПК України.
При цьому законом визначено випадки, коли акцизна накладна складається не на кожну повну або часткову операцію з реалізації пального або не у день реалізації пального.
Так, у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій, платник може скласти акцизну накладну за щоденними підсумками операцій. Тобто, в такому випадку особі, яка реалізує пальне, надано можливість скласти підсумкову акцизну накладну за операціями, проведеними у цей день із такими отримувачами, а не по кожній операції. При цьому умовою для складення такої акцизної накладної є реалізація пального саме кінцевому споживачеві, який не є платником акцизного податку. У зв`язку з цим в акцизній накладній не зазначаються реквізити, які ідентифікують особу отримувача пального, що передбачені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 статті 231 ПК України: код ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) особи, що реалізує пальне, та отримувача пального; повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податків, - отримувача пального.
За умови ж здійснення безперервного постачання пального на користь конкретного отримувача особа, яка реалізує пальне, має можливість складення зведеної акцизної накладної щодо всіх операцій з таким отримувачем, яка складається за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Тобто, в такому випадку платнику податку надано можливість скласти акцизну накладну не у день реалізації пального. Поряд з цим законодавець не звільняє у такому випадку особу, яка реалізує пальне, від вказівки у зведеній акцизній накладній реквізитів, що ідентифікують особу отримувача пального (підпункти "г" та "ґ" пункту 231.1 статті 231 ПК України). Відтак, у розумінні приписів пункту 231.3 статті 231 ПК України право на складення зведених акцизних накладних на обсяг місячної реалізації виникає за сукупності наступних умов: 1) забезпечення можливості отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця; 2) таке постачання здійснюється щодо конкретного отримувача-контрагента.
Щодо питання, яке постачання слід вважати безперервним, колегія суддів зазначає, що у абзаці п`ятому пункту 231.3 статті 231 ПК України чітко та однозначно визначено, що безперервність полягає у можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця, що є тотожним цілодобовому та щоденному постачанню.
Разом з тим, відповідно до доводів касаційної скарги скаржник вважає, що для застосування пункту 231.3 статті 231 ПК України безперервним по відношенню до контрагентів слід вважати постачання, якщо у договорах з ними було б прямо передбачено право покупця отримувати пальне в будь-яку годину доби та у будь-який день місяця, що узгоджується з приписами статті 267 Господарського кодексу України, частиною другою якої передбачено, що строки поставки встановлюються сторонами в договорі з урахуванням необхідності ритмічного та безперебійного постачання товарів споживачам, якщо інше не передбачено законодавством.
Колегія суддів вважає такі доводи необґрунтованими, оскільки згідно з положенням статті 627 Цивільного кодексу України порядок та умови укладання договорів між суб`єктами господарювання є їх вільним вибором в межах господарських відносин, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності, яка не регулюється Податковим кодексом України.
Спірні відносини є предметом регулювання саме нормами Податкового кодексу України відповідно до пункту 1.1. статті 1 цього Кодексу. Господарський кодекс України не належить до податкового законодавства України відповідно до пункту 3.1. статті 3 Податкового кодексу України, в свою чергу стаття 4 Господарського кодексу України, яка передбачає розмежування відносин у сфері господарювання з іншими видами відносин, встановлює, що не є його предметом адміністративні та інші відносини управління за участі суб`єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб`єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організаційно-господарських повноважень щодо суб`єкта господарювання.
При цьому сам по собі факт забезпечення постачання пального конкретному покупцю в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця свідчить про безперервність такого постачання, що прямо передбачено абзацом п`ятим пункту 231.3 статті 231 ПК України і саме ці обставини повинні були бути встановлені судами попередніх інстанцій, оскільки в межах правовідносин, що склались між учасниками справи, вони впливають на право постачальника складати зведені податкові накладні.
Поряд з цим, сам факт забезпечення позивачем для невизначеного кола споживачів можливості щоденно та цілодобово отримувати пальне (безперервний продаж газу) не може свідчити про достатність умов для цілей складення зведеної акцизної накладної, оскільки закон передбачає, що здійснення такого постачання має відбуватись на користь конкретно визначеного контрагента.
З мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень слідує, що у справі, що розглядається, суди вдались до дослідження лише однієї з умов, з якою чинне законодавство пов`язує складення зведеної акцизної накладної, а саме безперервності постачання. Проте, належним чином не встановили, з чим саме контролюючий орган пов`язував неможливість складення ПП «Аквагаз» зведених акцизних накладних: з обставинами відсутності в договорах з контрагентами такої умови чи із складенням зведених накладних на адресу невизначеного кола осіб.
Аналогічно указані обставини не були з`ясовані судами і у позивача, зокрема не з`ясовано, чи складались ним у спірний період зведені акцизні накладні. У разі якщо такі накладні складались суди мали б встановити, чи дотримався платник акцизного податку умов для їх складення, а саме постачання щодо конкретного отримувача та забезпечення для нього можливості отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Посилаючись на те, що позивач мав право на складення зведених акцизних накладних, суди констатували, що податковий орган не врахував такої можливості і при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення виходив з того, що акцизні накладні мали б складатися на кожну операцію з реалізації пального у день проведення відпуску, що і стало підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому суди вважали, що податковий орган під час перевірки не враховував ні наявності зведених акцизних накладних, ні вчасності їх формування та реєстрації.
Такі висновки судів мали б ґрунтуватись на встановленні обставин дійсного складення та реєстрації зведених акцизних накладних з додержанням вимог податкового законодавства. Саме встановлення таких обставин могло б свідчити про неповноту проведеної ГУ ДПС перевірки щодо цього питання та безпідставності висновків, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення. Водночас, судами не було вжито заходів щодо витребування у позивача жодних акцизних накладних (в тому числі і зведених) за умови, що вони дійсно складались.
Крім того, суди не врахували, що штрафні санкції згідно з пунктами 120-2.1, 120-2.2 статті 120-2 ПК України були застосовані контролюючим органом на суму 556708,96 грн за відсутність реєстрації в ЄРАН акцизної накладної, а на суму 47021,46 грн - за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних (том 1 а.с.9-10). Судові рішення жодних висновків в цій частині не містять. 
Так, детальні відомості щодо акцизних накладних, які, на переконання контролюючого органу, були зареєстровані в ЄРАН з порушенням встановлених законом термінів, наведені у акті перевірки (том 2 а.с.93-126). При цьому з указаних відомостей вбачається, що за наслідками реалізації пального за різними датами підсумково складалась одна акцизна накладна. Суди попередніх інстанцій жодним чином не надали оцінку таким обставинам, не з`ясували, чи стосувались відповідні поставки конкретного отримувача, що давало б позивачу право на складення саме зведеної акцизної накладної.
Детальні відомості щодо підстав застосування штрафних санкцій за пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України викладені на сторінках 75-181 акта перевірки (том 2 а.с.127-182). За висновком контролюючого органу за наслідками відображених у цьому блоці операцій з реалізації пального ПП «Аквагаз» взагалі не складало і не реєструвало акцизні накладні. Водночас, з обґрунтування адміністративного позову не видається за можливе встановити, з чим саме позивач пов`язує неправомірність застосування до нього штрафної санкції на суму 556708,96 грн: виключно із змінами, внесеними до ПК України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20 грудня 2016 року №1791-VІІІ, чи також із обставинами можливості складення щодо спірних операцій зведених акцизних накладних, що не були враховані податковим органом під час перевірки. Суди попередніх інстанцій ці обставини всупереч приписів частини четвертої статті 9 КАС України також не встановили.
Посилання суду першої інстанції на акцизні накладні та інші первинні документи, долучені позивачем до матеріалів справи, є безпідставними, оскільки останні підтверджують факт придбання саме ПП «Аквагаз» пального у контрагентів-постачальників, проте не свідчать про факт складення акцизних накладних саме позивачем при реалізації пального.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року колегія суддів дійшла висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004; в іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін як такі, що не переглядались судом касаційної інстанції згідно з вимогами статті 341 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року у справі №1.380.2019.001478 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу №1.380.2019.001478 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду в цій частині.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року у справі №1.380.2019.001478 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон С.С. Пасічник   Є.А. Усенко