ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/9509/20                                          Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                                Терлецька О.О.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

23 вересня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді          Костюк Л.О.;                    
суддів:                                Бужак Н.П., Кобаля М.І.;
за участю секретаря:      Несін К.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Фермерського господарства «Промінь+», Головного управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) на рішення Київського окружного адміністративного суду від   05 квітня 2021 року (розглянута в порядку письмового провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - відсутня) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Промінь+» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А:

У жовтні 2020 року, Фермерське господарство «Промінь+» (далі - позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби в Київській області (код ЄДРПОУ - 43141377) №1845966/38065530 від 18.08.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 03.08.20 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих Фермерським господарством «Промінь+» (код ЄДРПОУ - 38065530);
- зобов`язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ - 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану Фермерським господарством (код ЄДРПОУ - 38065530) податкову накладну №2 від 03.08.20 р. на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 452 816,00 грн. 
Позивач свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення відповідача-1 є формальним, не достатньо обґрунтованим, без врахування письмових пояснень позивача. Позивач вказав, що контролюючим органом не зазначено, які саме документи слід надати до перевірки, що були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Оскільки рішення є таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства України, прийняте без дослідження наданих до пояснень первинних документів, позивач вважає, що таке рішення підлягає скасуванню. 
Позивач вказав, що контролюючим органом порушено принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки ним не зазначено в квитанції конкретного та чіткого переліку документів, які на думку контролюючого органу необхідно надати платнику податків. Також, в квитанції не зазначено: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом, на думку позивача не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Позивач вважає, що фіскальний орган був зобов`язаний у квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений п. 1.6 Критеріїв, а і на відповідне рішення, відповідно до якого товариство внесено до переліку ризикових платників. Як наслідок, позивач вказує на недотримання відповідачем принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від   05 квітня 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби в Київській області (код ЄДРПОУ - 43141377) №1845966/38065530 від 18.08.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 03.08.20 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих Фермерським господарством «Промінь+» (код ЄДРПОУ - 38065530).
Стягнено на користь Фермерського господарства «Промінь+» (код ЄДРПОУ - 38065530) сплачений судовий збір в розмірі 1 051 (одна тисяча п`ятдесят одна) грн 00 коп за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377).
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням, позивачем та Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) подано апеляційні скарги.
В яких апелянти просять скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та позивач просить - прийняти нову, якою позов задоволити повністю, а відповідач просить - прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позову.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, як це передбачено ст. 311 КАС України.
Колегія суддів звертає увагу на те, що при поданні апеляційної скарги з апелянтом заявлено вимогу про заміну сторони у справі її правонаступником, а саме Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) замінити на Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Необхідність здійснення заміни відповідача у справі обґрунтоване припиненням діяльності органів Державної фіскальної служби України.
Відповідно до ч. 1 ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Надаючи правову оцінку клопотанню Головного управління ДПС у у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) про заміну відповідача у справі на його правонаступника, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, постановою КМУ від 18.12.2018 року №1200 утворено ДПС України та ДМС України, реорганізувавши ДІС шляхом поділу.
Пунктом 2 зазначеної постанови визначено, що ДПС та ДМС є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої ДФС у відповідних сферах.
Постановою КМ України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19.06.2019 року за № 537 постановлено реорганізувати деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2, зокрема: ГУ ДФС у м.Києві приєднати до ГУ ДПС у м. Києві.
Розпорядженням КМУ від 21.08.2019 року №682-р оголошено про початок роботи ДПС України.
Правонаступництво у сфері управлінської діяльності органів державної влади (публічне правонаступництво) передбачає повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого або внаслідок припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що територіальні органи ДПС України були ліквідовані як юридичні особи публічного права постановою КМУ від 30.09.2020 № 893. 
Наказом ДПС від 30.09.2020 № 529 утворено нову мережу територіальних органів ДПС.
Наказом ДПС від 24.12.2020 № 755 оголошено про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій новоствореними територіальними органами ДПС. 
Так, повноваження (функції) ліквідованих органів ДПС перейшли до відповідних органів у системі ДПС.
Постановою КМУ від 06.03.2019 №227 «Про затвердження положень про ДПС України та ДМС України» (зі змінами) та у відповідності до ч.2 п. 2 постанови КМУ від 30.09.2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів ДПС»,  у зв`язку з ліквідацією територіальних органів ДПС шляхом утворення відокремлених підрозділів ДПС, правонаступником Головне управління ДПС у у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) є ГУ ДПС у у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797), відокремлений підрозділ ДПС України).
Отже, відбулося фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво від ліквідованих органів ДПС до новостворених органів ДПС, що є підставою для заміни сторони у справі в порядку ст. 52 КАС України.   
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 2а-23895/09/1270.
Відтак, Головним управлінням ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) підтверджено наявність підстав, визначених ст. 52 КАС України, для здійснення заміни відповідача її правонаступником. 
У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне задовольнити подане клопотання та здійснити заміну відповідача у порядку процесуального правонаступництва з Головного управлінням ДПС у у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на Головне управління ДПС у у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що Фермерське господарство «Промінь+» (далі - Позивач) відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ПК України було складено податкову накладну №2 від 03.08.2020 р. на суму 452 816,00 грн., в тому числі сума ПДВ 75 469,33 грн. 
Дана податкова накладна була складена на виконання наступних господарських операцій, а саме: 
Так, за результатами проведеної перевірки контрагента на предмет його податкової «надійності» і економічної «доброчесності» було прийнято рішення про укладення з ТОВ «КУНШТ» (код ЄДРПОУ - 39897091) договору поставки №31/07/ 20 від 31.07.2020 р. (далі - Договір), відповідно до умов якого Постачальник (ФГ «Промінь+») зобов`язується передавати у власність Покупця (ТОВ «КУНШТ»), а Покупець зобов`язується приймати й оплатити товар на умовах даного Договору (п.1.1. Договору). 
Відповідно до п. 1.2. Договору найменування товару: пшениця 3 класу, врожаю 2020 року українського походження (УКТ ЗЕД 1001). 
Постачальник підтверджує, що він є сільськогосподарським підприємством - виробником товару, і поставка товару за цим Договором є першою (п. 1.3. Договору). 
Відповідно до п. 3.1. Договору - базис поставки: FCA (франко-перевізник). 
Товар за цим Договором вважається поставленим з моменту підписання Сторонами видаткових накладних (п. 3.3. Договору). 
Відповідно до п. 5.1 Договору передбачено порядок оплати товару, який полягає у наступному: 
оплата у розмірі 80% від вартості поставленого товару по факту навантаження товару на автотранспорт; 
оплата у розмірі 20% по факту реєстрації Постачальником податкової накладної на товар в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п.201.1 ПК України. 
Перевезення товару здійснюється автотранспортом Покупця (п. 5.3. Договору). 
Так, 03.08.2020 р. між вказаними сторонами було здійснено господарську операцію з продажу пшениці в кількості 80,86 тон на загальну суму 451 816,33 грн., що підтверджується видатковими накладними №2 від 03.08.20 р., №4 від 03.08.20 р. і №5 від 03.08.20 р. та товаро   транспортними накладними №Р2, №Р4 і №Р5 від 03.08.20 р., а також довіреністю №8 від 03.08.20р. 
03.08.2020 р. ТОВ «КУНШТ» здійснило доплату за відвантажений товар у сумі 362 253,00 грн. (80% вартості товару відповідно до п. 5.1 Договору), що підтверджується платіжним дорученням №63. При цьому, повний розрахунок за поставлений товар (20% вартості товару) відбудеться лиш після реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Вказана податкова накладна №2 від 03.08.2020 р. на суму 452 816,00 грн., в тому числі сума ПДВ 75 469,33 грн. Позивачем у відповідності до норм податкового законодавства була направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Проте, 11.08.20 р. до вказаної податкової накладної було отримано квитанцію наступного змісту: 
«ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. 
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ реєстрація ПН/РК від 03.08.2020 р. №2 в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Додатково повідомляємо: показник «О» = 19.8392 %, «Р» = 0». 
На виконання Наказу Мінфіну №520 «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН» зі сторони Позивача було надало усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують настання факту першої події - дата виникнення податкових зобов`язань. 
Однак, від Відповідача-1 в електронній формі були отримано рішення, а саме: №1845966/38065530 від 18.08.2020 p., відповідно до якого ФГ «Промінь+» було відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 03.08.20 р. на загальну суму 452 816,00 грн. з підстав: ненадання платником податку копій документів - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити) 
ФГ «Промінь+» вважає рішення Гу ДПС в Київській області №1845966/38065530 від 18.08.20 р. протиправним та таким, що підлягає скасуванню, тому звернулось з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно п. 74.2 ст. 74 ПКУ в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Процедура зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з наступним прийняттям рішення про їх реєстрацію/відмову у реєстрації на даний час регламентована:
2. Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) (далі - ПКУ); 
3. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі Постанова № 117);
4. Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №566 «Про затвердження Порядку роботи Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 року №753/30620 (далі Наказ №566);
5. Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29.12.2010 року №1246 (зі змінами та доповненнями (далі Постанова №1246).
6. Листом ДФЄ України від 21.03.2018 р. N 959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку» (далі - Лист ДФЄ).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; ґ) виключено; д) виключено; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117).
Пунктом 5 Порядку №117 встановлено, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п. 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи, Критерії ризиковості платника податку сформовано листом ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18.
При цьому, згідно з п.п.1.6 п. 1 вказаних Критеріїв, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків.
Колегія суддів звертає увагу на те, що вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
При цьому, лист Міністерства фінансів України від 31.10.2018 №26010-06-5/28170, згідно якого «Міністерство фінансів України погоджує критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані листом Державної фіскальної служби України від 29.10.2018 №3104/4/99-99-07-05-04-13, за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця», суд вважає неналежним доказом погодження Міністерством фінансів України Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, оскільки: з вказаного листа неможливо встановити, що він стосується Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18; п. 10 Порядку №117 передбачено право Мінфіну або погодити, або надіслати ДФС на доопрацювання надіслані на погодження Критерії ризиковості платника податку, при цьому не передбачено право Мінфіну погоджувати такі критерії з умовами.
Водночас, звертає увагу на те, що доказів дотримання ДФС умов погодження Мінфіном таких критеріїв матеріали справи не містять та таких доказів не надано відповідачем.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 1 Закону України від 11.09.2003 №1160-IV (далі - Закон №1160-IV) «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», регуляторний акт - це: прийнятий уповноваженим регуляторним органом нормативно-правовий акт, який або окремі положення якого спрямовані на правове регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання; прийнятий уповноваженим регуляторним органом інший офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, застосовується неодноразово та щодо невизначеного кола осіб і який або окремі положення якого спрямовані на правове регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання, незалежно від того, чи вважається цей документ відповідно до закону, що регулює відносини у певній сфері, нормативно-правовим актом.
Регуляторний орган - Верховна Рада України, Президент України, Кабінет Міністрів України, Національний банк України, Національна рада України з питань телебачення і радіомовлення, інший державний орган, центральний орган виконавчої влади, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцевий орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, а також посадова особа будь-якого із зазначених органів, якщо відповідно до законодавства ця особа має повноваження одноособово приймати регуляторні акти.
ДФС України, відповідно до п. 1 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 №236, є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.
Таким чином, критерії ризиковості платника податку мають ознаки регуляторного акта, оскільки встановлюють норми права, передбачають неодноразове їх застосування щодо невизначеного кола осіб та здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб`єктів господарювання, так як спрямовані на правове регулювання відносин щодо визначення платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, сформованих таким платником податків.
Статтею 25 Закону №1160-IV визначено особливості прийняття регуляторних актів органами виконавчої влади, їх посадовими особами та встановлено наступне.
Регуляторний акт не може бути прийнятий або схвалений уповноваженим на це органом виконавчої влади або його посадовою особою, якщо наявна хоча б одна з таких обставин: відсутній аналіз регуляторного впливу; проект регуляторного акта не був оприлюднений; проект регуляторного акта не був поданий на погодження із уповноваженим органом; щодо проекту регуляторного акта уповноваженим органом було прийнято рішення про відмову в його погодженні.
Колегія суддів звертає увагу на те, що матеріали справи не містять відповідних доказів, що при прийнятті Критеріїв ризиковості платника податку ДФС України дотримано регуляторних процедур, зокрема, з урахуванням вимог ст. 25 Закону №1160-IV.
Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади (далі - Положення №731), відповідно до п. 3 якого, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Згідно з п.п.»б» п.4 Положення №731 державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що, зокрема, мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.
Відповідно до п.6 Положення №731 державну реєстрацію здійснюють, зокрема, нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади - Мін`юст. За вимогами п.15 Положення №731 міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. Суд зазначає, що Критерії ризиковості платника податку не зареєстровані у Міністерстві юстиції України, а отже вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. Доказів зворотного відповідачем суду не надано. 
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що дії відповідача, які полягають у застосуванні у відношенні позивача Критеріїв ризиковості платника податків, визначених листом ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, є протиправними та такими, що порушують права позивача.
Також, зазначає, що засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком №117 та оформлюється протоколом.
До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок», як платників з ознаками ризиковості.
У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному пункту 1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій.
У Листі ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, зокрема, зазначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та абзацу першого п. 49.2 і п. 49.18 ст. 49 ПК України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та п. 46.2 ст. 46 ПК України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Колегія суддів звертає увагу на те, що матеріали справи не містять доказів наявності у відповідача податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій позивача. Крім того, під час розгляду справи відповідачем не надано суду жодного доказу про те, що у нього наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення позивачем ризикових операцій платником.
Також, відповідач у відзиві на позовну заяву не навів жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою - «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником», як і не містить доказів наявності податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Окрім того, відповідачем під час розгляду справи не було надано суду матеріали, на підставі яких позивачем було віднесено до ризикових платників податків, та іншу інформацію, що розглядалась Комісією, які згідно Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків обов`язково додаються до протоколу засідання Комісій.
Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення відповідача про внесення позивача до переліку ризикових платників не відповідає критеріям, встановленим ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки є необґрунтованим та прийнятим без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття.
Разом з цим, не погоджується із доводами відповідача про те, що факт внесення позивача до переліку підприємств з ознаками ризиковості не створює жодних правових наслідків для підприємства та в жодному разі не створює перешкод для діяльності підприємства як суб`єкта господарювання, оскільки оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних і це створить перешкоди в здійсненні господарських операцій, що підтверджується матеріалами справи, з яких вбачається, що реєстрація всіх податкової накладної поданої після прийняття оскаржуваного рішення зупинена, а в подальшому прийняте рішення про відмову у такій реєстрації.
У зв`язку з цим, рішення комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості не може вважатись таким, що не порушує прав позивача, оскільки таке рішення перешкоджає провадженню господарської діяльності останнього.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів пиходить до висновку, що дії Головного управління Державної податкової служби у Київській області щодо віднесення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості є протиправним, у зв`язку з чим позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.
Вирішуючи питання щодо позовних вимог в частині зобов`язання другого відповідача зареєструвати податкову накладну, подану позивачем та розсуджуючи щодо законності та ефективності такого заявленого способу захисту, суд виходить з наступного. 
Відповідно до Рекомендацій Комітету Ради Європи N R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Ради 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право. При цьому, дискреційними є повноваження відповідача - суб`єкта владних повноважень, обирати у конкретній ситуації між альтернативними, кожна з яких є правомірною.
За приписами ч. 3 ст. 245 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі скасування індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Дана норма передбачає зобов`язання відповідача вчинити всі необхідні дії для прийняття законного індивідуального регуляторного акта, однак не передбачає повноваження суду до вирішення питання про прийняття регуляторного акта визначеного змісту. Заявлена позивачем позовна вимога про зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкові накладні в обхід порядку формальної перевірки відповідачем-1 документів для такої реєстрації та повноважень відповідача-1 щодо прийняття рішення про реєстрацію - є порушенням дискреційних повноважень відповідача-1 щодо подання відповідачу висновку щодо реєстрації податкових накладних.
Відповідно до п.5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, - податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до ЄРПН у разі дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192, пп. 200 1.3, 200 прим. 1.9 ст. 2001 та пп. 201.1, 201.10 і 201.16 ст. 201 ПКУ, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/ розрахунку коригування.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або - про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно п. 21 Порядку зупинення реєстрації ГІН/РК підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Предметом позову в дані справі не охоплено інші дії відповідача-1 щодо перевірки дотримання позивачем всіх умов для реєстрації поданих податкових накладних. Тому суд, з огляду на вимоги ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, не досліджує правомірність та достатність такої перевірки для реєстрації зазначених податкових накладних.
З огляду на зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що заявлений позивачем спосіб захисту зобов`язання відповідача-2 зареєструвати датою подання податкову накладну, суперечить порядку реєстрації, визначеному законодавством та втручається у дискреційні повноваження відповідача-1, а тому не може бути застосований судом.
Разом з тим, звертає увагу, що відповідачі не можуть вчиняти дії та приймати рішення, які за своїм змістом та обґрунтуванням аналогічні рішенням та діям, які визнані цим рішенням протиправними.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що суд першо інстанції дійшов до правильного висновку, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень   та   у спосіб, що визначені   Конституцією   та   законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод   та   інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.
Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.      
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційні скарги Фермерського господарства «Промінь+», Головного управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від   05 квітня 2021 року - без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Верховного Суду в порядку та строки, передбачені ст. 329 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк          
          
Судді:                                                                                                      Н.П. Бужак,

                                                                                                    М.І. Кобаль