ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5101/18(СН/280/19/20)	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 р. (суддя Прасов О.О.), по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта Ойл» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень та наказу

в с т а н о в и В:
30.11.2018 р.  ТОВ «Транс.Нафта Ойл»  звернулося до Запорізького  окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень та наказу, де просило  визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Запорізькій області № 1845 від 13.06.2018 р. «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки»; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 20.07.2018 р.: № 0007224001, яким на ТОВ «Транс.Нафта Ойл» накладено штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 3  075  883,22 грн та № 0007234001, яким на ТОВ «Транс.Нафта Ойл» накладені штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 510 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019 р. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. залишене без змін.
Постановою Верховного Суду від 17.03.2020 р. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. та Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019 р. - скасовано, справу направлено на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 27.04.2020 р.  допущена заміна відповідача – ГУ ДФС у Запорізькій області на ГУ ДПС у Запорізькій області.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 р. позов задоволений частково, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення – рішення від 20.07.2018 р. № 0007224001, та № 0007234001.
Рішення суду мотивоване тим, що невиконання контролюючим органом вимог щодо повідомлення позивача про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Не погодившись з рішенням суду відповідач подав апеляційну скаргу, де просив скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована тим, що висновок суду першої інстанції про те, що позивачу не було відомо про дату початку та місце проведення перевірки є хибним.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача просив задовольнити апеляційну скаргу, представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі та, вислухавши учасників процесу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Транс.Нафта Ойл» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань 22.10.2013 р. за № 1  103  102 0000 035038, місце знаходження юридичної особи: м. Запоріжжя, вул. Іванова,105,  основний вид економічної діяльності - 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Крім того, з матеріалів справи слідує, що ТОВ «Трас.Нафта Ойл» зареєструвало та використовує в своїй господарській діяльності 4 пункти з реалізації пального: оптовий склад, розташований в Запорізькій області Шевченківському районі по вул. Іванова,105; та 3 АЗС, розташовані на трасі Запоріжжя – Маріуполь,38 км, Запорізька область Шевченківський район,  вул. Іванова,105; Запорізька область Комунарський  район,  вул. Складська,1.
З матеріалів справи вбачається, що в період з 31.01.2018 р. по 09.02.2018 р. на трьох АЗС позивача  контролюючим органом проведені фактичні перевірки,  під час чого зняті залишки пального і складені відомості про результати перевірок щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків  станом на 31.01.2018 р., та за результатами таких перевірок складені довідки, з яких слідує, що порушень з боку ТОВ «Транс.Нафта Ойл» не виявлено. 
Суд апеляційної інстанції враховує  Постанову Верховного Суду від 17.03.2020р.  по даній справі, де Верховний Суд зазначив, що  після дослідження запиту контролюючого органу про надання інформації  від 15.02.2018 №3984/10/08-01-40-01-16 та відповіді ТОВ «Транс.Нафта Ойл» на  запит, зроблено висновок про наявність підстав у податкового органу для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства на підставі підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у відповідача були обґрунтовані сумніви щодо показників залишків пального Товариства, які виникли за результатами проведення фактичних перевірок в межах яких знято залишки пального на трьох АЗС позивача та співставлення цих показників з податковою інформацією, наявною в СЕАРП. 
Наказом ГУ ДФС у Запорізькій області № 1845 від 13.06.2018 р. «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», відповідно до вимог п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1, ст. 78, ст. 79 ПК України наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Транс.Нафта Ойл» з питання повноти складання за період з 18.11.2016 р. по 31.01.2018 р. акцизних накладних /розрахунків  коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального з 18.06.2018 р.
Згідно повідомлення  ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.06.2018 р. № 17249/10/08-01-40-01-16, встановлено, що відповідно  наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.06.2018 р. № 1845 буде проведена з 18.06.2018 р.  за адресою. м. Запоріжжя пр. Соборний,174А документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Транс.Нафта Ойл» з питання повноти складання за період з 18.11.2016 р. по 31.01.2018 р. акцизних накладних /розрахунків  коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального.
Судом  встановлено, що  копії Наказу  від 13.06.2018 за №1845  та Повідомлення від 13.06.2018 за №17249/10/08-01-40-01-16  направлені  на адресу позивача 18.06.2018, але в повідомленні від 20.06.2018 вказано, що  «клієнт відсутній, прийняти нікому, коли будуть невідомо», а у Довідці - повернуто  з причини  - «за закінченням встановленого строку зберігання; від отримання відмовились».
Згідно  Акту про неможливість вручення копії наказу та повідомлення на перевірку від 18.06.2018 за №0032/08-01-40-01/38945259, встановлено, що  начальником відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДФС у Запорізькій області, з метою вручення копії наказу від 13.06.2018р. №1845 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» та повідомлення від 13.06.2018 №17249/10/08-01-40-01-16 здійснений виїзд 18.06.2018р. за податковою адресою ТОВ «ТРАНС.НАФТА ОЙЛ» м. Запоріжжя, вул. Іванова, 105, під час чого встановлено, що за зазначеною адресою знаходиться промислова територія зі складськими будівлями, посадова особа ТОВ «ТРАНС.НАФТА ОЙЛ» - за вказаною  адресою відсутня, в зв`язку з чим неможливо вручити копію наказу на проведення перевірки №1845 від 13.06.2018 та повідомлення від 13.06.2018 №17249/10/08-01-40-01-16. 
Однак, доказів  фактичного виїзду представника контролюючого органу  за зазначеною адресою  матеріали справи не містять, хоча в справі наявні  докази – рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень на адресу товариства та   докази отримання Товариством поштової кореспонденції за адресою м. Запоріжжя, вул. Іванова, буд.105, що свідчить  про  те, що позивач  знаходиться за своєю адресою і відповідачем не доведено, з яких причин не вручене повідомлення та наказ.
Так, судом встановлено, що відповідач, без належного повідомлення позивача про проведення перевірки, всупереч вимогам чинного законодавства, в період з 18.06.2018 по 22.06.2018 провів  документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Транс.Нафта Ойл» з питання повноти складання за період з 18.11.2016 по 31.01.2018 акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального, за результатами чого 02.07.2018 р.  складений Акт №381/08-01-40-01/38945259.
Згідно висновку  акту перевірки встановлені порушення позивачем: 1) п.231.1, п.231.3, п.231.5, п.231.6 ст.231 ПК України - не складено 31.01.2018 року та, відповідно, не зареєстровано акцизні накладні на обсяги пального реалізованого, використаного для власного спожиття, втраченого (як у межах, так і понад встановлені норми втрат), зіпсованого, знищеного (в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального) всього на 1198412,19 літри пального … 2) п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України, а саме, не надання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Судом встановлено, що за висновками перевірки 20.07.2018 р. відповідачем прийняті податкові повідомлення – рішення:
- №0007224001, яким до позивача за платежем «Акцизний податок на пальне» застосована штрафна (фінансова) санкція на суму 3075883 грн. 22 коп;
- №0007234001, яким до позивача за платежем «Акцизний податок на пальне» застосована штрафна (фінансова) санкція на  суму 510 грн. 
Статтею 75 ПК України передбачено, що «75.1. Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
…75.1.2. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків».
Як слідує з акту перевірки, предметом перевірки є повнота складання за період з 18.11.2016 по 31.01.2018 акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального, що не охоплюється ст. 75.1 ПК України.
Крім того, статтею 78.2.  ПК України передбачено Обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, що не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження та встановлено, що «Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».
Як слідує з матеріалів справи, контролюючий орган повторно здійснив перевірку  своєчасності реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, внесених платником до системи електронного адміністрування реалізації пального за період з 01.06.2017 р. по 30.09.207 р., що було предметом камеральної перевірки та 18.10.2017 р. складався акт перевірки № 000413/08-29-40/38945259.
Також судом встановлено, що вказане в акті перевірки пальне в розмірі 1  198  412,19 літрів станом на 31.01.2018 р.  було оприбутковане та перебувало у власності позивача, що підтверджено витягом з СЕАРП станом на 31.01.2018 р., а в подальшому реалізоване, про що свідчать зареєстровані акцизні накладні і відповідачем не спростований даний факт.
Статтею 231 ПК України  «231.1. Платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
…231.3. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
…231.5. При реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
…231.6. Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання».
Однак, судом встановлено, що відповідач, не врахувавши інформацію про залишки пального  з СЕАРП, безпідставно виніс податкове повідомлення – рішення № 0007224001.
Крім того, відповідно до п.78.4 ст.78 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно п.42.2 ст.42ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно  п.42.5 ст.42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Крім того,  Верховний Суд  у постанові від 17.03.2020 по даній справі зазначив, що «Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення. Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої».
Таким чином, судом встановлено, що  невиконання контролюючим органом вимог щодо належного повідомлення позивача про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки.
За таких обставин, суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності і порушення в діях позивача  вимог п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України, оскільки ненадання під час проведення позапланової невиїзної перевірки позивачем  документів було наслідком не повідомлення відповідачем належним чином позивача про час та дату проведення перевірки.
Приймаючи до уваги вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції  та вважає за необхідне апеляційну скаргу – залишити без задоволення, а рішення суду – залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 315,316,321,322,325 КАС України, суд – 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області   - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.10.2020 р. – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку  протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова