ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/11199/19
адміністративне провадження № К/9901/14165/20
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду :
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу  Дніпровської митниці Держмитслужби 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 січня 2020 року (суддя - Бондар М.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2020 року (судді Дурасова Ю.В., Божко Л.А., Лукманова О.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бітутек» 
до Дніпровської митниці Держмитслужби 
про визнання протиправним та скасування рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "БІТУТЕК" (надалі також - ТОВ    «БІТУТЕК», Позивач) звернулось до суду з позовом до Дніпропетровської митниці ДФС (надалі також - Відповідач, правонаступник - Дніпропетровська митниця Держмитслужби) про визнання протиправним та скасування рішення про визначення коду товару за українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), від 19 жовтня 2019 року №KT-UA110000-0120-2019.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуваний індивідуальний акт прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки при його ухваленні не було визначено всіх необхідних характеристик згідно з    УКТЗЕД    ввезеного Позивачем товару. Відповідачем, за твердженнями Позивача, не наведено в оскаржуваному рішенні які саме правила класифікації були порушені Позивачем під час митного оформлення товару. Наведене свідчить про те, що Відповідач вирішив самостійно класифікувати товари, не маючи на те законних підстав. Відповідач, на думку Позивача, не обґрунтував питання щодо суті суперечностей у тлумаченні положень УКТ ЗЕД, які виникли при застосуванні їх до характеристик товару "порошок бітумний ПБ-6" та стали підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 січня 2020 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2020 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Дніпропетровської митниці ДФС про визначення коду товару від 9 жовтня 2019 року №KT-UA110000-0120-2019.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції,  виходив із того, що:
- Відповідачем не надано передбаченого статтею 356 Митного кодексу України (надалі також - МК України) рішення про взяття проб (зразків) товару; 
- Відповідачем не доведено наявності передбачених статтею 357 МК України підстав для проведення додаткового експертного дослідження; 
- при ухваленні рішення не звернуто увагу на порушення, допущені під час складення висновку за результатами повторного (додаткового) експертного дослідження. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2020 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  9 січня 2020 року  у справі №160/11199/19 і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Бітутек» у повному обсязі
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ "Бітутек" (покупець) та Тов "Кнудсен і Кнудсен" (постачальник, Республіка Білорусь) укладено контракт  від 12 серпня 2019 року №19-15 щодо придбання порошку бітумного ПБ-6 ТУ ВУ 490565310.001-2011 в кількості 21 тони. 
За умовами контракту сума контракту складає 1050 доларів США. 
З метою митного оформлення вказаного товару, отриманого за зазначеним вище контрактом, 12 вересня 2019 року Позивачем подано до митного оформлення митну декларацію №UA110110/2019/315842, де зазначено про митне оформлення товару: порошок бітумний ПБ-6, 21000 кг,  ТУ ВУ490565310.001-2011.
Опис товару визначено наступний чином: представляє собою сипкий порошок та шматочки чорного кольору, що складаються з бітуму з доданням мінеральних наповнювачів (сполуки кремнію, кальцію, заліза, цинку, калію, тітану, цирконію); вміст золи - (33+/- 2) мас %.; виробляється шляхом механічного подрібнення відходів покрівельних та гідроізоляційних бітумних матеріалів; упакований в 27 мішків типу "Біг-Бег"; виробник: ООО "КНУДСЕН і КНУДСЕН" Республіка Білорусь.
З метою встановлення правильності визначення коду товару митним органом в ході митного контролю здійснено:
- огляд товару;
- відібрано проби і зразки товару з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно із УКТ ЗЕД, що підтверджується актом про взяття проб і зразків товарів від 12 вересня 2019 року;
- запит про проведення дослідження (аналізу/експертизи) №81/04-50-66-1-34 від 12 року 2019 року до Дніпропетровського відділу з питань експертиз та досліджень ДФС, в якому зазначено, що завданням для дослідження є : 
1. провести ідентифікацію товару та визначити відповідність чи невідповідність опису товару у графі 31 МД; 
2. визначити зовнішній вигляд, фізичний стан товару; 
3. визначити з чого виготовлено товар (хімічний склад), відповідність його заявленому.
Згідно з висновком Дніпропетровського відділу з питань експертиз та досліджень від 16 вересня 2019 року №142008200-1557: 
-надана проба являє собою сипкий порошок та шматочки чорного кольору, що складається з бітуму з додаванням мінеральних наповнювачів (скловолокно, сполуки кремнію, кальцію, сірки, заліза, цинку, хрому, стронцію);
- вміст золи (порошок бурого кольору) - (32,3+/- 0,3) мас%.     
- визначений в результаті досліджень, хімічний склад не суперечить зазначеному в гр. 31 МД.
Поряд із цим 24 вересня 2019 року Відповідач скерував запит №85/04-50-66-1-34 про проведення додаткових досліджень (аналізу/експертизи) та направив його до іншої експертної установи - Департаменту податкових і митних експертиз ДФС,  в якому визначено наступні завдання для дослідження:
1. визначити температуру кристалізації за методом AS 938TM D    (рівнозначний методу    ІSО 2207),
2. визначити густину у г/см3 за температури 70С за методом ЕN ІSО 12185,
3. визначити метод пенетрації (метод голки) за методом ЕN 1426 за температури 25С,
4. визначити точку застигання у град. С.
Управлінням експертиз та досліджень хімічної та промислової продукції департаменту податкових та митних експертиз ДФС проведено експертне дослідження та складено висновок №142005701-0796 від 4 жовтня 2019 року, у якому встановлено, що:
- проба  надійшла на дослідження у вигляді грудок твердої речовини чорного кольору різних за формою та розміром; 
- точка застигання проби становить +133 С; 
- пенетрація (метод голки) проби при температурі 25 °C становить 5 од. 
- для даної проби неможливо визначити густину за температури 70 °C через агрегатний стан.
- визначення температури кристалізації за методом ASTM D 938 унеможливлюється, оскільки даний метод не передбачає проведення даного дослідження.
Цей висновок покладено в основу рішення від 9 жовтня 2019 року про визначення коду товару №KT-UA110000-0120-2019, згідно з яким у графі 33 вантажно-митної декларації  від 12 вересня 2019 року №UA110110/2019/315842 код товару, що визначений декларантом 2715000091 УКТЗЕД, змінено на код 271320000. Визначальною кваліфікаційною характеристикою для розмежування цих товарних позицій стало виявлене за результатами експертизи число пенетрації (метод голки).
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що висновки судів щодо неможливості повторного проведення експертного дослідження проб зразків товару суперечить  правовій позиції, висловленій в  узагальненні Вищого адміністративного суду України , затвердженого Постановою  Пленуму  від 13 березня 2017 року №2, що на його думку, є передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставою касаційного оскарження.
Вказуючи на відсутність правового висновку щодо застосування частини п`ятої статті 69, статті 320 Митного кодексу України, Відповідач стверджує, що ці норми не дають підстав вважати, що процедура відбору проб (зразків) можлива лише у складному випадку.
Вважає, що рішення про відбір проб та зразків товарів, через відсутність встановленої форми, не оформлюється окремим документом, а приймається письмово шляхом накладення начальником митного поста відповідної резолюції на службовій записці посадової особи, що здійснює митний контроль товару та підписанням запиту до лабораторії.
Крім того, стверджує, що при проведенні повторного (додаткового) експертного дослідження проб( зразків) товару не було допущено порушень.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами правової оцінки оскаржуваному індивідуальному акту в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його  прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Відповідно до пункту 24 частини першої    статті 4 МК    митний контроль - це сукупність заходів, що здійснюються з метою забезпечення додержання норм    Митного кодексу України, законів та інших нормативно-правових актів з питань державної митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку.
Відповідно до    статті 320 МК    форми та обсяги контролю, достатнього для забезпечення додержання законодавства з питань державної митної справи та міжнародних договорів України при митному оформленні, обираються митницями (митними постами) на підставі результатів застосування системи управління ризиками. Не допускаються визначення форм та обсягів митного контролю іншими органами державної влади, а також участь їх посадових осіб у здійсненні митного контролю.
Форми митного контролю встановлені    статтею 336 МК. Такими формами є, зокрема перевірка документів та відомостей, які відповідно до    статті 335 МК    надаються органам доходів і зборів під час переміщення товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України (пункт 1); митний огляд (огляд та переогляд товарів, транспортних засобів комерційного призначення, огляд та переогляд ручної поклажі та багажу, особистого огляду громадян (пункт 2).
Частиною першою    статті 356 МК    встановлено повноваження посадових осіб органу доходів і зборів щодо взяття проб (зразків) товарів в рамках процедур митного контролю та митного оформлення з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД.
В той же час, виходячи зі змісту    статті 24 МК України, рішення - окремі акти, якими органи доходів і зборів або їх посадові особи приймають рішення з питань, передбачених законодавством України з питань державної митної справи, а також задовольняють скарги, заяви, клопотання конкретних фізичних чи юридичних осіб або відмовляють у їх задоволенні.
Частиною 2 цієї ж статті встановлено, що взяття проб (зразків) товарів проводиться уповноваженими посадовими особами органу доходів і зборів на підставі вмотивованого письмового рішення керівника цього органу доходів і зборів або особи, яка виконує його обов`язки.
Проте, як встановлено судами попередніх інстанцій, матеріали справи не містять вмотивованого письмового рішення керівника органу доходів і зборів або особи, яка виконує його обов`язки, про відбір проб (зразків).
Про помилковість ототожнення Відповідачем у касаційній проставленої начальником митного поста  на службовій записці резолюції та вмотивованого письмового рішення керівника органу доходів і зборів або особи, яка виконує його обов`язки, про відбір проб (зразків) свідчить чітка та послідовна практика Верховного Суд щодо форми рішення про відібрання проб (зразків) товарів), що висловлена в постановах, зокрема, від 28 травня 2020 року у справі №818/1205/16 (адміністративне провадження №К/9901/32111/18), від 12 листопада 2020 року у справі №808/1697/15 (адміністративне провадження №К/9901/8006/18), від 25 лютого 2021 року у справі №815/1557/17 (адміністративне провадження №К/9901/4200/18), від 27 травня 2021 року у справі  №820/6482/16 (адміністративне провадження №К/9901/36691/18). 
Стаття 357 МК визначає операції із взятими пробами (зразками) товарів
За змістом частин першої та другої цієї статті взяті проби (зразки) під митним забезпеченням разом з актом про їх взяття доставляються поштою або посадовою особою органу доходів і зборів до спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи до його відокремленого підрозділу або до іншої експертної установи (організації) для проведення досліджень (аналізів, експертиз). Дослідження (аналізи, експертизи) проводяться експертами спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи його відокремленого підрозділу або інших експертних установ (організацій), призначених органом доходів і зборів. Зазначені дослідження (аналізи, експертизи) проводяться з метою забезпечення здійснення митного контролю та митного оформлення і не є судовими експертизами.
Відповідно до частини восьмої статті 357 МК України за результатами проведених досліджень (аналізів, експертиз) експерт готує висновок за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно з частинами одинадцятою та тринадцятою статті 357 МК України у разі недостатньої ясності та повноти висновку експерта може бути призначено додаткове дослідження (аналіз, експертиза), яке доручається тому самому або іншому експертові. Додаткові та повторні дослідження (аналізи, експертизи) призначаються на загальних підставах.
Отже, завданням митної експертизи (незалежно від того, якою установою вона проводиться) є з`ясування обставин, що мають значення для визначення коду товару, і вона не може підміняти власне правозастосування, тобто прийняття рішення про визначення коду товарів за УКТ ЗЕД. Поряд із цим можливість призначення додаткових або повторних досліджень обумовлена наявністю таких обставин  як - недостатня ясність та недостатня повнота висновку експерта. 
Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, зазначили, що Відповідачем не доведено наявності передбачених частиною одинадцятою статті 357 Митного кодексу України  підстав для призначення додаткового експертного дослідження.
Відповідач, не спростовуючи ці висновки, посилається у касаційній скарзі на узагальнення Вищого адміністративного суду України, затвердженого Постановою  Пленуму  від 13 березня 2017 року №2. 
Згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
Таким чином, узагальнення Вищого адміністративного суду України, не є судовим рішенням, невідповідність висновкам якого щодо застосування норми права у подібних правовідносинах може бути підставою касаційного оскарження, передбаченого пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, тому суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості прийняти до уваги ці посилання скаржника в обґрунтування підстав касаційного оскарження.
Щодо інших, наведених у касаційній скарзі доводів, Суд звертає увагу на таке. 
Нормами статті 67 МК встановлено, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності    (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду (частини перша - третя цієї статті).
Відповідно до частини першої    статті 69 МК    товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД.
Положеннями частин другої, третьої цієї статті визначено, що органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД. На вимогу посадової особи органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ним кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них.
У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари (частина четверта    статті 69 МК).
Згідно з частиною п`ятою    статті 69 Митного кодексу України    під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо.
Аналіз вищенаведених норм свідчить про те, що класифікацію товарів за УКТ ЗЕД здійснює особа, яка подає митну декларацію. У свою чергу, орган доходів і зборів в процедурах митного оформлення здійснює контроль за правильністю задекларованої класифікації і може самостійно визначити код задекларованого товару у разі виявлення порушення декларантом правил класифікації. Контроль за додержанням декларантом вимог чинного законодавства щодо визначення товарної класифікації є складовою митного контролю.
Так, відповідно до статті 1 Закону України «Про митний тариф» від 19 вересня 2013 №584-VII (далі також - Закон №584-VII; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) цим Законом встановлюється  Митний тариф України.    Митний тариф України    є невід`ємною частиною цього    Закону    та містить перелік ставок загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України і систематизовані згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), складеною на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів.
Зі змісту положень Митного тарифу України    слідує, що в ньому отримали свою фіксацію наступні категорії правил класифікації товарів: а) загальні правила; б) спеціальні правила.
Спеціальні правила мають превалююче значення над загальними правилами, так як вони визначають правила класифікації конкретних товарних груп.
Так, відповідно до Основних правил інтерпретації УКТЗЕД класифікація товарів в УКТЗЕД    здійснюється за такими правилами:
1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного; (b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
3. У разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
Для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше (правило 6).
Як встановлено судами, Позивач відповідний товар задекларував  за кодом  УКТЗЕД 2715000091, тобто визначив його  товарну категорію як суміші бітумінозні на основі природного асфальту або природного бітуму, нафтового бітуму, мінеральних смол чи пеку мінеральних смол (наприклад, бітумінозні мастики, асфальтові суміші для дорожнього покриття), а товарну підкатегорію  - інші. 
Відповідач же відніс задекларований Позивачем  товар до товарної підкатегорії  2713200000 бітум нафтовий, товарна позиція -  кокс нафтовий, бітум нафтовий та інші залишки від переробки нафти або нафтопродуктів, одержаних із бітумінозних порід.
Відповідно до Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджених наказом Державної фіскальної служби України №401 від 9 червня 2015 року (із змінами відповідно до наказу Державної фіскальної служби України від 11 січня 2019 року №20), до  бітумінозних сумішей товарної позиції 2715 відносяться:
(1) Асфальтові суміші для дорожніх покриттів, що складаються зазвичай на 60    % або більше з бітуму з розчинником. Вони використовуються для дорожніх покриттів.
(2) Емульсії або стійкі суспензії асфальту, бітуму, пеку (дьогтю) чи мінеральних смол у воді типу тих, що використовуються, зокрема, для дорожніх покриттів.
(3) Мастики асфальту та інші бітумінозні мастики, а також аналогічні бітумінозні суміші, що включають мінеральні речовини, такі як пісок чи азбест. Ці речовини використовуються для карбування, як формувальні матеріали і т.д.
У додаткових поясненнях до товарної позиції зазначено, що зазначені бітумінозні суміші мають такі розпізнавальні характеристики:
- Індекс пенетрації (метод голки), визначений за методом EN 1426, не менш як 400 за температури 25 °C,
- залишок дистиляції, одержаний за пониженого тиску методом ASTM D 1189 (відмінений у 1979 році, без відповідного методу EN/ISO у наявності), не менш як 60 мас.%, а індекс пенетрації (метод голки), визначений за методом EN 1426, менш як 400 за температури 25 °C.
У свою чергу товарна підкаторія 2713200000 (встановлена рішенням Відповідача) встановлюється для бітуму нафтового.
Відповідно до пояснень до товарної позиції 2713, нафтовий бітум (також відомий як нафтовий пек, рафінований пек, нафтовий асфальт) зазвичай одержують у вигляді залишку від перегонки сирої нафти. Він має коричневий або чорний колір і може бути м`яким чи крихким. Використовується для дорожніх покриттів, для гідроізоляції і т.д. Нафтовий бітум, який був незначно видозмінений за рахунок продування повітрям, аналогічний бітуму, одержаному без продування повітрям, включається до цієї товарної позиції.
За змістом додаткових пояснень до товарної категорії 2713 20 00 ця товарна категорія включає нафтовий бітум, описаний в Поясненнях до товарної позиції 2713. Цей продукт має такі характеристики:
1. Температура кристалізації, визначена за методом ASTM D 938, (рівнозначний методу ISO 2207)  не нижче 30    C;
2. Густина  не менш як 0,942 г/см3 за температури 70C за методом EN ISO 12185; та
3. Індекс пенетрації (метод голки), визначений за методом EN 1426, менш як 400 за температури 25 C. 
Отже, зміст додаткових пояснень дає підстави для висновку, що однією із обов`язкових кваліфікаційних характеристик, що відрізняє товарні позиції 2715 і 2713, є  індекс пенетрації (метод голки), визначений за методом EN 1426. 
Поряд із цим, у ході експертного дослідження, за результатами якого складено висновок від 4 жовтня 2019 року, встановлена пенетрація, а не індекс пенетрації.  При цьому, згідно з листом Державного підприємства "Державний дорожній науково-дослідний інститут імені М.П. Шульгіна" ДП "ДерждорНДІ", що розробляло ДСТУ EN 1426 "Бітум та бітумні в`яжучі. Визначення глибини проникності голки (пенетрації)», відповідно до ТУ ВУ 490565310.001-2011 бітумний порошок ПБ-6 (який, за твердженням  Позивача, ввозився на митну територію України) є продуктом механічного подрібнення відходів покрівельних та гідроізоляційних бітумних матеріалів з розміром часток не більше ніж 6 мм. Даний порошок може містити частки паперу та дрібного заповнювача (в кількості до 35%) і тому визначення його пенетрації та індексу пенетрації не є можливим.
Не усунуто Відповідачем у ході судового розгляду й розбіжностей щодо досліджуваних експертними установами зразків товару: так, згідно з висновком від 4 жовтня 2019 року проба, надійшла на дослідження, у вигляді грудок твердої речовини чорного кольору різних за формою та розміром, натомість, згідно з висновком від 16 вересня 2019 року надана проба - сипкий порошок та шматочки чорного кольору.
Сукупність наведених обставин свідчить про те, що рішення Відповідача щодо правомірності якого виник спір, ухвалено без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, судами оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень процесуального законодавства.
При цьому межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відтак, до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч вимог наведених норм, Відповідачем не доведено у встановленому чинним законодавством порядку обґрунтованість та правомірність рішення податкового органу.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Дніпровської митниці Держмитслужби залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 січня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                    Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                          О.В. Білоус
                                                                                                                   І.Л. Желтобрюх