ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/19445/13-а
адміністративне провадження № К/9901/25967/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову       Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2014 року (суддя Кузьменко В.А.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.08.2015 року (головуючий суддя Беспалов О.О., судді: Грибан І.О., Губська О.А .)
у справі № 826/19445/13-а
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Агромашлізинг»
до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання незаконним акта, 
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агромашлізинг» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (після реорганізації Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві) (далі - відповідач, податковий орган), в якому  просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств та визнати незаконним акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 27.02.2014 року позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17 червня 2013 року №00072240. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 20.10.2014 року задовольнив апеляційну скаргу податкового органу, скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.07.2015 року частково задовольнив касаційну скаргу. Скасував постанову суду апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (в частині податкового повідомлення-рішення).
Підставою для направлення справи на новий розгляд стали висновки, що при вирішенні даної справи, судом апеляційної інстанції не було досліджено належним чином фінансові результати від операцій з цінними паперами за період 2010 рік - І півріччя 2012 року, не з`ясовано питання визначення позивачем суми від`ємного фінансового результату операцій з цінними паперами у відповідності з наявними в нього первинними документами (цінними паперами, господарськими договорами, виписками про операції з цінними паперами на рахунку, тощо). 
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.08.2015 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій в повному обсязі та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Доводи касаційної скарги дослівно повторюють доводи апеляційної скарги та зводяться до того, що до витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню від`ємне значення  об`єкту оподаткування лише за перший квартал 2011 року.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.02.2018 року касаційну скаргу разом з матеріалами справи передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

За приписами частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань підтвердження від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами та дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з цінними паперами за період з 01.01.2012 року по 30.06.2012 року, за результатами якої складено акт від 01.06.2013 року № 365/1/22-40-31566322.

Висновками акта перевірки, зокрема, встановлено порушення підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.5 статті 135, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 2       778 164 грн. 

На підставі висновків акта перевірки 17 червня 2013 року  податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 00072240 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 472 705 грн, у тому числі за основним платежем 2 778 164 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 694       541 грн.

В частині відмови у задоволенні позову щодо визнання незаконним акта, сторонами рішення першої інстанції в апеляційному та касаційному порядку не оскаржувалось, отже, в цій частині, судом касаційної інстанції рішення не переглядається.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами діяльності 2010 року у позивача був відсутній прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами.

Вплив на відсутність заповненого рядка 01.4 у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2010 рік мали збитки від операцій з цінними паперами та деривативами у загальному розмірі 94 374 795 грн. 

В декларації за 1 квартал 2011 року, позивач прибуток в рядку 01.4 не відобразив, додаток К3 до декларації не додав (т. 2 а. с. 158).
Відповідач вважає, що неподання додатку К3 із розшифровкою збитків від операцій з цінними паперами та деривативами до декларації за 1 квартал 2011 року є порушенням порядку подання податкової звітності.
Разом з цим, відповідачем не спростовані висновки суду апеляційної, що зважаючи на те, що рядок з кодом 01.4 в декларації за 1 квартал 2011 року залишився порожнім, необхідність складення додатку К3 була відсутня, так як операції з цінними паперами та деривативами в 1 кварталі 2011 року позивачем не здійснювалися.
Натомість, зміни фінансового результату від діяльності позивача відбулися в ІІ - ІV кварталах 2011 року, про що свідчить розшифровка до декларації (а. с. 156 Т. 2), за рахунок отримання доходу від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (код рядка 1.1) та доходів та витрат від операцій з векселями (коди рядків 3.1, 3.2).

Судом першої інстанції встановлено та не поставлено під сумнів доводами касаційної скарги, що відповідачем не встановлено порушень при визначенні позивачем від`ємного фінансового результату операцій з цінними паперами, та правомірність визначення позивачем суми від`ємного фінансового результату операцій з цінними паперами за перевірений період.

Відповідно до вимог пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до вимог п. 4. підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів. 

Так, особливості оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами визначено у п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України.

Згідно п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України (в редакцій, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей цього підпункту під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв`язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв`язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Відповідно до пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України якщо за результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. 

Пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлює, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011      року.

Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

До набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України, питання оподаткування податком на прибуток регулювалось Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Таким чином, під час розрахунків з бюджетом щодо доходів і витрат, отриманих і проведених до 01.04.2011 року, в тому числі за І квартал 2011 року мають застосовуватись відповідні норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а такі розрахунки відображаються в декларації з податку на прибуток підприємства, форма та порядок складання якої затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року №143.

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону.

Згідно з пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року.

У 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягає включенню платником податку до складу валових витрат І кварталу 2011 року без обмежень; враховуючи, що від`ємне значення об`єкта оподаткування виникає фактично у разі перевищенні валових витрат над валовими доходами, випливає, що від`ємне значення об`єкту оподаткування за І квартал 2011 року без урахування суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2010 рік утворитись не могло; суми від`ємного значення      об`єкта       оподаткування     за  2010 рік       включались     до фінансового
результату І кварталу 2011 року не самі по собі, а в складі валових витрат за І квартал 2011 року, а їх виключення зі складу валових витрат не передбачено ні Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковим кодексом України.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що в у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Доводи касаційної скарги податкового органу зводяться виключно до повторення доводів відзиву на позовну заяву та апеляційної скарги, яким надано оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення. 
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.08.2015 року у справі № 826/19445/13-а залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко