ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 818/2670/15
адміністративне провадження № К/9901/28446/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області
на  постанову Сумського окружного адміністративного суду від 01.04.2016 року (Суддя: Кунець О.М.),
та  ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2016 року (Судді: Зеленський В.В., Чалий І.С., П`янова Я.В.),
у справі  № 818/2670/15
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання»
до  Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області
про  скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» (далі - позивач, ТОВ «СМНВО») звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Сумах Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Сумах), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення про нарахування штрафних санкцій за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності: від 27.04.2015 року №0006331503/15657 (10%) в сумі 246  770,38 грн; № 0006341503/15658 (20%) в сумі 1 859 633,41 грн.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 31.08.2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.12.2015 року у задоволенні позову відмовлено з посиланням на те, що ТОВ «СМНВО» обґрунтовано притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу, передбаченого п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України, оскільки уточнюючі декларації подані 13.01.2015 р., тобто пізніше ніж граничні строки сплати орендної плати за червень - листопад 2014 року.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 лютого 2016 року скасовані вищенаведені судові рішення та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, у зв`язку з ненаданнями судами попередніх інстанцій належної правової оцінки доводам позивача що, подання уточнюючого розрахунку, не є сплатою узгодженої суми податкового зобов`язання, у той час як нарахування штрафних санкцій залежить від суми погашеного податкового боргу та кількості днів затримки сплати узгодженої суми податкового зобов`язання (том 1 а.с. 203-206).

Після нового розгляду постановою Сумського окружного адміністративного суду від 01.04.2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2016 року, позов задоволено (том 2 а.с. 47-54,104-109). Суди керувалися тим, що подання уточнюючих розрахунків, якими зменшено суми самостійно визначених грошових зобов`язань, не є сплатою боргу за землю за рахунок майна платників податків, а є зміною раніше задекларованих зобов`язань, в даному випадку шляхом зменшення у зв`язку із виявленою помилкою, і ніяким чином не може бути прирівняне до погашення податкового боргу. Тому штрафні санкції нараховані неправомірно.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами при розгляді справи норм матеріального та процесуального права, просив задовольнити скаргу, скасувати судові рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову. Касаційну скаргу обґрунтував правомірністю прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень про нарахування позивачу штрафних санкцій за порушення граничного строку сплати сум грошових зобов`язань, визначених в деклараціях з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за червень, липень, жовтень, листопад 2014 року. В доводах скаржник посилався на те, що уточнююча декларація з плати за землю за 2014 рік (вхідний ДПІ в м. Сумах № 9077506043 від 13.01.2015 року), на яку позивач посилається як уточнення та зменшення сум, є документом, що свідчить про суми утриманого або сплаченого податку та підтверджує сплату узгодженого раніше податкового зобов`язання. Отже штрафні санкції застосовані правомірно, оскільки узгоджена сума податкового зобов`язання, визначена в первинній декларації не була сплачена. 

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, з врахуванням ухвали Вищого адміністративного суду України від 16 лютого 2016 року, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами, ТОВ "СМНВО" подана до ДПІ у м. Сумах податкова декларація з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) на 2014 рік (Звітна) № 9004269658 від 04.02.2014 року, згідно якої нарахована орендна плата на 2014 рік у розмірі 25402880,86грн., в тому числі визначена сума щомісячних платежів за період з січня по грудень 2014 року по 2 116 906,76 грн. щомісячно.

19.12.2014 року позивачем була подана уточнююча декларація № 9073677861, якою позивачем узгоджено податкове зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності на 2014 року в сумі 26279873,21 грн. в тому числі: на січень-жовтень 2014 року в сумі 2116906,76 грн. на кожен місяць, а також на листопад 2014 року в сумі 2467703,76 грн., грудень 2014 року в сумі 2643101,85 грн.
Станом на 12.01.2015 року платник податків мав податкову заборгованість по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності.
13.01.2015 року платником до податкового органу засобами електронного зв`язку були подані уточнюючі податкові декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) на 2012 рік (вх. ДПІ в м. Сумах № 9087807865 від 13.01.2015 року), 2013 рік (вх. ДПІ в м. Сумах № 9091489860 від 13.01.2015 року), 2014 рік (вх. ДПІ в м. Сумах № 9077506043 від 13.01.2015 рік), якими було зменшено раніше узгоджене податкове зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за 2012-2014 р.
Коригування податкового боргу за вказані місяці 2014 року відбулося внаслідок подання уточнюючих декларацій 13.01.2015 року зі зменшенням суми раніше нарахованого зобов`язання.
Так, частина податкового зобов`язання за червень 2014 року в сумі 830540 грн., загальна сума якого була визначена у податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 4 лютого 2014 року № 9004269658, з урахуванням уточнюючої податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 19 грудня 2014 року № 9073677861, в розмірі 2116906,76 грн., по строку сплати 30 липня 2014 року фактично була погашена за рахунок зменшення самостійно нарахованих платежів шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за 2012 року (вх. № 9087807865 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року), за 2013 рік (вх. №9091489860 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 р.).
Податкове зобов`язання за липень 2014 року в сумі 2116906,76 грн., визначене у податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 4 лютого 2014 року №9004269658, з урахуванням уточнюючої податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 19 грудня 2014 року №9073677861, по строку сплати 30 серпня 2014 року фактично було погашено за рахунок зменшення самостійно нарахованих платежів шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за 2012 рік (вх. №9087807865 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року), за 2013 рік (вх. № 9091489860 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року).
Податкове зобов`язання за серпень 2014 року в сумі 2116906,76 грн., визначене у податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 4 лютого 2014 року №9004269658, з урахуванням уточнюючої податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 19 грудня 2014 року № 9073677861, по строку сплати 30 вересня 2014 року фактично було погашено за рахунок зменшення самостійно нарахованих платежів шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за 2012 рік (вх. № 9087807865 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 р.), за 2013 рік (вх. № 9091489860 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 р.).
Податкове зобов`язання за вересень 2014 року в сумі 2116906,76 грн., визначене у податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 4 лютого 2014 року №9004269658, з урахуванням уточнюючої податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 19 грудня 2014 року № 9073677861, по строку сплати 30 жовтня 2014 року фактично було погашено за рахунок зменшення самостійно нарахованих платежів шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за 2012 рік (вх. № 9087807865 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року), за 2013 рік (вх. №9091489860 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року).
Податкове зобов`язання за жовтень 2014 року в сумі 2116906,76 грн., визначене у податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 4 лютого 2014 року №9004269658, з урахуванням уточнюючої податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 19 грудня 2014 року № 9073677861, по строку сплати 30 листопада 2014 року фактично було погашено за рахунок зменшення самостійно нарахованих платежів шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за 2012 рік (вх. №9087807865 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 р.), за 2013 рік (вх. №9091489860 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року).
Податкове зобов`язання за листопад 2014 року в сумі 2467703,76 грн., визначене у податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 4 лютого 2014 року №9004269658, з урахуванням уточнюючої податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 19 грудня 2014 року № 9073677861, по строку сплати 30 грудня 2014 року фактично було погашено за рахунок зменшення самостійно нарахованих платежів шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за 2012 рік (вх. №9087807865 ДШ у м. Сумах від 13 січня 2015 р.) за 2013 рік (вх. №9091489860 ДПІ у м. Сумах від 13 січня 2015 року).
ДПІ у м.Сумах проведено камеральну перевірку податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) на 2014 рік ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання», за результатами якої складений акт перевірки від 08.04.2015 року №771/1504/34013028, з висновками про порушення позивачем граничних строків сплати податкових зобов`язань, визначених в деклараціях з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності від 04.02.2014 року № 9004269658 (за червень 2014 року у сумі 830 540 грн, за липень-жовтень 2014 року по 2  116  906,76 грн щомісячно (загалом штрафні санкції за період червень-жовтень 2014 року - в розмірі 20% - 1  859  633, 41 грн), та в декларації з орендної плати за землю від 19.12.2014 року № 9073677861 за листопад 2014 року - 2  467  703,76 грн (штрафні санкції в розмірі 10% - 246  770,38 грн).

На підставі акта камеральної перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0006331503/15657 про сплату штрафних санкцій у розмірі 10% у сумі 246770,38 грн. за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності; №0006341503/15658 про сплату штрафу у розмірі 20% у сумі 1 859 633,41 грн. за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності.
З приводу викладеного колегія судді зазначає наступне.
Податкове зобов`язання щодо плати за землю визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (пункт 287.3 статті 287 ПК України).
Відповідно до п. 87.1 ст.87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.     
Сплата грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснена також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.
Пунктом 87.2     статті 87 ПК України передбачено, що джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами.     
Відповідно до п.87.9. ст. 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Згідно п.131.2. ст. 131 ПК України     при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Тому серед визначеного приписами ст. 87 та ст. 131 Податкового кодексу України вичерпного переліку джерел погашення податкового боргу платника податків, можливість врахування уточнюючих податкових декларацій, у якості   платіжних документів в рахунок погашення податкового боргу відсутня.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 13 лютого 2020 року у справі №818/910/16 (адміністративне провадження №К/9901/31325/18). 
Отже, подання уточнюючих розрахунків, якими зменшено суми самостійно визначених грошових зобов`язань, не являється платою боргу за землю за рахунок майна платників податків, подання уточнюючих розрахунків тягне за собою зміну раніше задекларованих зобов`язань, в даному випадку шляхом зменшення у зв`язку із виявленою помилкою, і ніяким чином не може бути прирівняне до погашення податкового боргу.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що подання уточнюючих розрахунків, якими зменшено суми самостійно визначених грошових зобов`язань, не є сплатою боргу, а є зміною раніше задекларованих зобов`язань (в даному випадку шляхом зменшення). Відповідачем не наведено ґрунтовних доводів відносно того, що подання уточнюючого розрахунку, є фактичною сплатою узгодженої суми податкового зобов`язання, у той час як нарахування штрафних санкцій залежить від суми погашеного податкового боргу та кількості днів затримки сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до повторення доводів апеляційної скарги, яким надано оцінку судом апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.

Відповідно до частини 1  ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341,  345,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області залишити без задоволення. 

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 01.04.2016 року та  ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2016 року у справі  № 818/2670/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                І.А. Васильєва  

Судді:                                                                                                                   С.С. Пасічник    
                                                                                                               
                                                                                                                   В.П. Юрченко