ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 серпня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3356/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2020 року (суддя суду 1 інстанції Максименко Л.Я.) по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправною та скасування вимоги, зобов`язання вчинити дії, -
ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив: визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20 листопада 2019 року № Ф-12392-49 про сплату суми боргу єдиного внеску у розмірі 26 539,26 грн., прийнятої Головним управлінням ДПС у Запорізькій області та зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області здійснити коригування інтегрованої картки платника єдиного внеску за кодом бюджетної класифікації 71040000 ФОП ОСОБА_1 з метою виключення (списання) заборгованості по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що позивач з 09.07.2014 зареєстрована як фізична особа-підприємець. Проте, підприємницьку діяльність фактично не здійснювала, бо у період з 11.04.2018 по 02.07.2018 та з 01.06.2018 по 21.12.2019 була працевлаштована та податки та збори за неї сплачував роботодавець, а у іншу частину спірного періоду фактично не могла займатися підприємницькою діяльністю, оскільки перебувала за межами України. Вважає вимогу від 20 листопада 2019 року № Ф-12392-49 незаконною та такою, що підлягає скасуванню. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2020 року позовні вимоги задоволено повністю.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову, з підстав не надання належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду, в межах доводів апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно витягу з ЄДРПОУ ОСОБА_1 з 09.07.2014 була зареєстрована як фізична особа-підприємець з видом діяльності «Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах», код КВЕД 47.77, номер запису: 2 103 000 0000 080195.
05 березня 2020 року до ЄДРПОУ внесено запис про припинення фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
20.11.2019 ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкову вимогу № Ф-12392-49 про необхідність сплати ОСОБА_1 26539,26 грн. заборгованості з єдиного внеску.
Не погодившись із вказаною вимогою про сплату боргу (недоїмки)    позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно ж до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України  в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
За правилами встановленими підпунктом 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі-ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до підпункту 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України «працівник» - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
Приписами пункту 2 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено, що єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Нормами статті 2 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» констатовано, що його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим  Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим  Законом  визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Пунктами 3 і 10 частини першої  статті 1Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» надано визначення поняттям:
застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому  законом  порядку єдиний внесок;
страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього  Закону  зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Абзацом другим пункту 1 частини першої  статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» регламентовано платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
За пунктом 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» до платників єдиного внеску віднесено фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування.
Приписами абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої  статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено, що єдиний внесок нараховується:
для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої  статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої  статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску;
для платників, зазначених у пункті 4 частини першої  статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Разом з  тим, відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення підприємницької діяльності, яку особа фактично не здійснює, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не врегульовано.
Отже, платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. 
Таким чином, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
З огляду на вищезазначене, можливо дійти висновку, що з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже, особа, яка провадить господарську діяльність, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Однак, інше тлумачення норм  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»,  на якому наполягає ГУ ДПС, щодо необхідності сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями, які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Подібна правова позиція сформована Верховним Судом у постанові від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19) та в подальшому підтримана у постановах від 4 грудня 2019 року (справа №440/2149/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 02.04.2020 (справа №620/2449/19)
За встановленими судом обставинами, ОСОБА_1 ,  у періоди з квітня по грудень 2018 року та з червня по грудень 2019 року була найманим працівником і перебувала у трудових відносинах з ПАТ «Мотор Січ» та Донецькою філією ТОВ «Інспекторат Україна», що підтверджується наявними у матеріалах справи копією трудової книжки і довідкою ПФУ Форми ОК-5.
Доказів отримання позивачем у цей період доходів від провадження господарської діяльності відповідачем не надано.
Факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби не змінює вищенаведених висновків, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за неї в період з квітня по грудень 2018 року та з червня по грудень 2019 року, який, в тому числі, зазначений в оскаржуваній вимозі, нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як фізичною особою-підприємцем, яка має право провадити господарську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.
Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які відповідно до  ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  підлягають застосуванню судами як джерела права.
Щодо доводів позивача, як на підставу для несплати єдиного соціального внеску, на час перебування останньої за кордоном, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що в цьому випадку позивач повинна була нараховувати та сплачувати  єдиний соціальний внесок, з урахуванням приписів Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки, відповідно до зазначеного Закону, роботодавець не сплачує за особу соціальний внесок, бо працевлаштування особи до нерезидента та її праця поза межами України не надає такій особі статусу працівника в розумінні ПК України.
За приписами ст.9 та ст.10 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачають для певного кола осіб, в тому числі осіб, які працюють або постійно проживають за межами України, можливість добровільної сплати єдиного внеску на підставі договору про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Однак, позивачем не надано суду доказів щодо існування вказаного договору та не підтверджено реалізацію права позивача на участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування згідно ч.9 ст.10 вказаного Закону.
Разом з цим, відповідач приймаючи оскаржувану вимогу, провів обчислення суми заборгованості виходячи з усього періоду.
Однак, визначення періодів, обрахування розміру єдиного внеску, які має сплачувати платник належить до дискреційних повноважень контролюючого органу.
Оперативний облік податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску органами ДФС в інформаційній системі органів ДФС здійснюється відповідно до Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі Порядок), який затверджено    наказом Міністерством фінансів України від 07 квітня 2016 року №422.
Відповідно до пункту 2 частини 1 розділу 6 Порядку первинними документами, на підставі яких в інтегрованій картці платника здійснюється погашення (зменшення) суми податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску, є рішення суду про вирішення питання по суті (скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов`язання та пені/суми єдиного внеску за результатами судового оскарження).
Отже, зазначений Порядок зобов`язує контролюючий орган відобразити у інтегрованій картці платника податків, зменшення суми податкового боргу платника податку у розмірі, який вiн прагнув скасувати в судовому порядку з урахуванням штрафів та пені, на підставі судового рішення яке визнає відсутність такого податкового боргу.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ефективним способом відновлення порушеного права позивача є зобов`язання відповідача здійснити погашення в індивідуальній картці платника заборгованості зі сплати єдиного внеску, визначеної вимогою від 20 листопада 2019 року № Ф-12392-49 про сплату суми боргу єдиного внеску.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров