ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11715/19                                                   Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Мазур А.С.,                                                                                   
                                                                                                                                    Суддя-доповідач Кобаль М.І.  

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2021 року                                                                                                        м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                   Кобаля М.І.,
суддів                                            Бужак Н.П., Костюк Л.О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2020 року по справі за адміністративним позовом Національної поліції України до Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
Національна поліція України (далі по тексту - позивач, НП України) звернулася до суду із адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідачі, ДФС України, ДПС України) в якому просила визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 06.03.2019 року № 920/5/99-99-13-02-03-16/ІПК та зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2020 року зазначений адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 06.03.2019 року № 920/5/99-99-13-02-03-16/ІПК.
В іншій частині відмовлено в задоволенні позову.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, ДПС України подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 2   ст. 309 КАС України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Пунктом 1 статті 6 ратифікованої   Законом України № 475/97-ВР від 17.07.1997 року   Конвенції про захист прав людини та основних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.
Згідно п. 26 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень ухвалення рішення в розумні строки відповідно до статті 6 Конвенції також можна вважати важливим елементом його якості. Проте можливе виникнення суперечностей між швидкістю проведення процесу та іншими чинниками, пов`язаними з якістю, такими як право на справедливий розгляд справи, яке також гарантується статтею 6 Конвенції. Оскільки важливо забезпечувати соціальну гармонію та юридичну визначеність, то попри очевидну необхідність враховувати часовий елемент слід також зважати й на інші чинники.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про продовження строку розгляду апеляційної скарги ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2020 року на розумний строк.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.
Згідно із ч. 1   ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Частиною 1   ст. 242 КАС України   передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи,   08.02.2019 року НП України звернулася до податкового органу із запитом № 1557/09/29-2019 про отримання індивідуальної податкової консультації з питанням щодо можливості включення грошової компенсації поліцейським у розмірі понесених витрат за найм житла, що обумовлене виконанням ними службових обов`язків до переліку доходів, визначених підпунктом   165.1.1   ст.   165 ПК України   та відповідного відображення у формі №1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу нарахованого (оплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з цих податку» як доходу, який не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу поліцейських.
06.03.2019 року ДФС України надано НП України податку консультацію № 920/5/99-99-13-02-03-16/ІПК (далі по тексту - оскаржувана податкова консультація).
Так, в оскаржуваній податковій консультації податковий орган зазначив, що щомісячна грошова компенсація поліцейським за найм ними житла, не пов`язана з виконанням обов`язків несення служби, тому такий доход оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах без урахування положень п. 168.5   ст.   168 ПК України, а доходи отримані, як компенсація поліцейськими за найм ними житла оподатковується як інші доходи відповідно до п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу на загальних підставах (а.с.11-13).
Вважаючи оскаржувану податкову консультацію протиправною та такою, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Приймаючи рішення про часткове задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем безпідставно віднесено компенсацію за найм житла поліцейського до благ у розумінні ПК України, оскільки, такі витрати пов`язані із службовою діяльністю поліцейських, які не мають власного житла в населеному пункті, де вони проходять службу, і винаймають житло на підставі договору житлового найму.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі по тексту - ПК України).
Правовими нормами ПК України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму процесуального законодавства може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Щодо правового змісту наданої НП України індивідуальної податкової консультації, яка оформлена листом ДФС України від 06.03.2019 № 920/5/99-99-13-02-03-16/ІПК, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Правові засади організації та діяльності НП України, статус поліцейських, а також порядок проходження служби в НП України, визначено Законом України «Про Національну поліцію» від 02.07.2015 №580-VIII (далі - Закон №580-VIII).
Відповідно до статті 1 зазначеного Закону№580-VIII, Національна поліція України - це центральний орган виконавчої влади, який служить суспільству шляхом забезпечення охорони прав і свобод людини, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку. Діяльність поліції спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністерство внутрішніх справ України згідно із законом.
Відповідно до частини другої статті 2 Закону 580-VIII      завданнями поліції є надання поліцейських послуг у сферах: 
1)       забезпечення публічної безпеки і порядку; 
2) охорони прав і свобод людини, а також інтересів суспільства і держави; 
3) протидії злочинності; 
4) надання в межах, визначених законом, послуг з допомоги особам, які з особистих, економічних, соціальних причин або внаслідок надзвичайних ситуацій потребують такої допомоги.
Відповідно до ст. 17 Закону №580-VIII поліцейським є громадянин України, який склав Присягу поліцейського, проходить службу на відповідних посадах у поліції і якому присвоєно спеціальне звання поліції.
За змістом частини 1 статті 59 Закону № 580-VІІІ, служба в поліції є державною службою особливого характеру, яка є професійною діяльністю поліцейських з виконання покладених на поліцію повноважень.
Процедура переміщення поліцейських в органах, закладах та установах поліції передбачена статтею 65 Закону № 580-VІІІ.
Відповідно до пункту 8 частини десятої статті 62 Закону № 580-VІІІ поліцейський може бути переміщений по службі залежно від результатів виконання покладених на нього обов`язків та своїх професійних, особливих якостей.
Частинами 8-9 статті 65 Закону № 580-VІІІ визначено, що переміщення поліцейського може здійснюватися за його ініціативою, ініціативою прямих керівників (начальників), керівників інших органів (закладів, установ) поліції, які порушили питання про переміщення. Переміщення поліцейського здійснюється на підставі єдиного наказу про звільнення із займаної посади та направлення для подальшого проходження служби до іншого органу (закладу, установи) поліції та про призначення на посаду в органі (закладі, установі) поліції, до якого переміщується поліцейський.
Аналіз наведених норм свідчить, що переміщення поліцейських пов`язане з їх службовою діяльністю для виконання покладених на поліцію повноважень.
Відповідно до частини 5 ст. 96 Закону № 580 керівники органів поліції мають право виплачувати поліцейським, які не мають власного житла в населеному пункті, де вони проходять службу, і винаймають житло на підставі договору житлового найму, компенсацію за найм у розмірі і порядку, що визначаються Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2018 року № 866   затверджено Порядок виплати та визначення розміру грошової компенсації поліцейським за найм ними житла (далі - Порядок), який визначає механізм виплати та розмір грошової компенсації за найм житла поліцейським, які не мають власного житла в населеному пункті, де вони проходять службу, і винаймають його на підставі договору житлового найму.
Тобто, житло винаймається для проживання поліцейських, які не мають власного житла в населеному пункті не вони виконують обов`язки несення служби в органах поліції.
Згідно з п. 2 Порядку грошова компенсація виплачується щомісяця (у поточному місяці - за попередній) у розмірі фактичних витрат, але не більше визначених цим пунктом розмірів.
Відповідно до п. 4 частини десятої ст. 62   Закону № 580 поліцейський своєчасно і в повному обсязі отримує грошове забезпечення та інші компенсаційні виплати відповідно до закону   та інших нормативно-правових актів України.
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до пп.163.1.1, 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Правовими положеннями пункту 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, надаючи індивідуальну податкову консультацію ДФС України зазначено, що за правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених      статтею 165 цього Кодексу).
Отже, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом164.2.17 пункту 164.2   статті 164 ПК України є вичерпним.
В індивідуальній податковій консультації, відповідач зазначив, що відповідно до п.   164.2 ст. 164 ПК України визначено доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків, зокрема дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, перебдачених ст. 165 Податкового Кодексу), а саме відповідно до п. 164.2.17   ст. 164.2 ПК України, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до   закону в установлених ними межах.
Таким чином, помилковим є твердження відповідача щодо застосування зазначеної норми до спірних правовідносин, оскільки вона стосується надання платником податку житла у користування, яке належить роботодавцю.
Також п.   14.1.47. ст.   14 ПК України визначає додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
До того ж, компенсація за найм житла поліцейського не є складовою частиною грошового забезпечення та безпосередньо пов`язана з виконанням службових обов`язків поліцейськими, які не мають власного житла в населеному пункті, де вони проходять службу, і винаймають житло на підставі договору житлового найму.
Отже, чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство не відносить грошове забезпечення поліцейських та компенсаційні виплати за найм ними житла до додаткового блага.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що вказані виплати є компенсацією за найм житла при переміщення в іншу місцевість поліцейсбкого, у якій вони не мають власного житла для несення служби. Така компенсація виплачується відповідно до Порядку виплати та визначення розміру грошової компенсації поліцейським за найм ними житла, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2018 року № 866, про що вже було зазначено вище.
З огляду на викладені правові норми та висновки, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову в частині позовних вимог щодо скасування оскаржуваної податкової консультації, оскільки відповідачем безпідставно віднесено компенсацію за найм житла поліцейського до благ у розумінні   ПК України, адже такі витрати пов`язані із службовою діяльністю поліцейських, які не мають власного житла в населеному пункті, де вони проходять службу, і винаймають житло на підставі договору житлового найму.
Колегія суддів апеляційної інстанції не надає правової оцінки в частині вимог позивача зобов`язати податковий орган надати нову консультацію, оскільки судом першої інстанції відмовлено в цій частині, а позивачем рішення суду першої інстанції не оскаржується.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржувана податкова консультація є протиправною та підлягає скасуванню, відповідно до вищевикладених висновків суду.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»   встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1      статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Відповідно до пункту 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію, яка висвітлена в п. 9 мотивувальної частини рішення Конституційного суду України від 30.01.2003 р. N 3-рп/2003, а саме: «Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй   конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13)».
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.
Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.
В зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
Так, згідно ч. 1   ст. 260 КАС України   питання про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження суд вирішує в ухвалі про відкриття провадження у справі.
Згідно з п. 2 ч. 5   ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.
Керуючись ст.ст. 242, 257, 260, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:                                                                      М.І. Кобаль

Судді:                                                                                          Н.П. Бужак

                                                                                                              Л.О. Костюк

Повний текст виготовлено 16.09.2021 року