ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2021 року 

м. Київ

справа № 826/6155/17

касаційне провадження № К/9901/67412/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року (судді: Ганечко О.М. (головуючий), Коротких А.Ю., Сорочко Є.О.) 
у справі № 826/6155/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» (далі - ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН», позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 березня             2017 року № 0001521401, № 0001501401, № 0001511401, № 0001531401.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 10 квітня 2018 року адміністративний позов задовольнив частково: 
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 09 березня 2017 року № 0001521401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3 743 854 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 521 750 грн;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 09 березня 2017 року № 0001501401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2 087 997 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 043 999 грн;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 09 березня 2017 року № 0001511401 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість і нарахування штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 343 549 грн;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 09 березня 2017 року № 0001531401 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у частині у розмірі 11 853 513 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що політикою Групи компаній LC Waikiki не передбачено нарахування роялті за використання власних торгових марок, тому позивач, який є 100% власністю засновника LC Waikiki, не здійснював жодних виплат роялті на користь останнього. Суд визнав необґрунтованим висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем задекларованих показників у рядку 3 декларацій «Інші доходи» на загальну суму 1  151  505 грн у зв`язку з неврахуванням доходів у вигляді роялті за безоплатне користування торговими марками «LC Waikiki», «LCW», «XCIDE». Аналогічного висновку суд дійшов і щодо доводів ГУ ДФС у м. Києві про заниження позивачем доходу в сумі 9  405  534 грн, оскільки відсутні підстави вважати, що ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговельними марками відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).
Щодо господарських операцій ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» із ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» та ТОВ «СИСТЕМАТИКА» суд першої інстанції зазначив, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами фактичного здійснення таких операцій та, як наслідок, правомірність формування Товариством показників податкового обліку.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 грудня 2018 року скасував рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 квітня 2018 року та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що оскільки власником торгових марок LC Waikiki при наданні усного дозволу на використання знаків ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» не було визначено розмір компенсації за їх користування, то позивач безоплатно використовував торгові марки у власній господарській діяльності та не врахував до складу інших доходів доходи у вигляді роялті за безоплатне користування торговими марками, що призвело до заниження суми його податкових зобов`язань. З огляду на це, контролюючий орган правомірно на підставі підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України визначив позивачу суму грошових зобов`язань у розмірі 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції. Крім того, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та контрагентами: ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» та ТОВ «СИСТЕМАТИКА» фактично не здійснювалися, тому первинні документи не можуть бути взяті до уваги для підтвердження даних податкового обліку.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» звернулося до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 квітня 2018 року. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на безпідставність та необґрунтованість доводів контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства щодо неврахування доходів у вигляді роялті за безоплатне користування торговими марками. Позивач вважає, що дії відповідача щодо оцінки прав інтелектуальної власності не охоплюються поняттям «визначення грошових зобов`язань», тобто останній діяв поза межами власних повноважень та кваліфікації, визначаючи звичайну вартість прав інтелектуальної власності на власний розсуд. Крім того, прив`язувати механізм розрахунку доходу від використання торгових марок до обсягу імпорту/продажів є необґрунтованим, а цінність користування торговою маркою для позивача була і є незначною та такою, яку неможливо визначити достовірно, враховуючи специфіку діяльності ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» та те, що торгова марка була відносно новою для ринку в період 2013-2016 років.
Господарські операції із ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» та ТОВ «СИСТЕМАТИКА» мали реальний характер, що підтверджується належним чином складеними первинними документами, відносно яких у контролюючого органу відсутні зауваження. ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» залучало субпідрядників до виконання робіт, що, по-перше, відповідає звичайній практиці в будівельній галузі, а по-друге, прямо вказує на фактичне виконання робіт. Щодо господарських операцій із ТОВ «СИСТЕМАТИКА», то висновок про відсутність їх фактичного здійснення зроблено виключно на підставі невідповідності товарів по ланцюгу постачання у контрагента ТОВ «СИСТЕМАТИКА» за результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних.
Верховний Суд ухвалою від 18 грудня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН».
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у м. Києві вважає постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги Товариства просить відмовити. 
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 29.12.2016 до 10.02.2017 ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» з питань дотримання  вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 до 30.09.2016, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 17 лютого 2017 року №52/26-15-14-01-01/34349259.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, що полягає у заниженні задекларованих показників у рядку 3 декларацій «Інші доходи» на загальну суму 1  151 505 грн, зокрема за 2014 рік - 1 151 505 грн, у зв`язку з неврахуванням доходів (у вигляді роялті) за безоплатне користування торговими марками «LC Waikiki», «LCW», «XSIDE»; заниженні доходу на суму 9 405 534 грн, зокрема за 2015 рік - 3 518 154 грн та за III квартали 2016 року - 5 887 380 грн за безоплатне користування торговою маркою; відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем і ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН», ТОВ «СИСТЕМАТИКА», ТОВ «Етюд мімарлік мюшарвік інша ат САН.ВЕ ТІК.ЛТД. ШТІ» та порушенні формування показника курсових різниць за період з 01.01.2016 по 30.09.2016 в сумі 1 561 975 грн.
09 березня 2017 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0001501401, згідно з яким позивачу за порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 210 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3 131 996 грн, зокрема за основним платежем - 2 087 997 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -          1 043 999 грн;
- № 0001521401, згідно з яким позивачу за порушення підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.55, 14.1.80, 14.1.203, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2, 135.5 статті 135, пунктів 137.11, 137.16 статті 137, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 4 265 604 грн, зокрема за основним платежем - 3 743 854 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 521 750 грн;
- № 0001511401, згідно з яким позивачу за порушення підпунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 343  549 грн;
- № 0001531401, згідно з яким позивачу за порушення підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.55, 14.1.80, 14.1.203, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2, 135.5 статті 135, пунктів 137.11, 137.16 статті 137, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України зменшено суму від`ємного зобов`язання  з податку на прибуток підприємств на 13  890 787 грн.
Правомірність прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду цієї справи.
Щодо невключення Товариством до складу доходів роялті за безоплатне користування торговими марками.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань засновником (учасником) ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» є LC Waikiki Magazacilik Hizmetleri Ticaret A.S., частина у статутному        капіталі - 100%.
У періоді, що перевірявся, позивач здійснював господарську діяльність із торгівлі одягом, взуттям та аксесуарами, що імпортуються з Туреччини.
У ході перевірки контролюючий орган направив запит від 16.02.2017 щодо бенефіціарного власника торгових марок та підстав (дозвільні документи) використання позивачем у господарській діяльності торгової марки, а саме застосування її на упаковці товарів, на бірках товарів, у назвах магазинів (на щитах, вивісках, у журналах, тощо), а також просування даної торгової марки на території України.
Згідно з наданою відповіддю від 07.02.2017 № 070217-1 ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» повідомило, що бенефіціарним власником торгових марок «LC Waikiki», «LCW», «XSIDE», зареєстрованих належним чином в Україні (свідоцтва про реєстрацію від 25.02.2014 № 182263, від 10.02.2014 № 181649, від 25.02.2014 № 182262 відповідно), є турецька компанія LC Waikiki Magazacilik Hizmetleri Ticaret A.S. 
Також у вказаній відповіді зазначено, що політикою Групи компаній LC Waikiki не передбачено нарахування роялті за використання власних торгових марок, тому, відповідно, позивач не здійснював жодних виплат роялті на користь свого засновника LC Waikiki Magazacilik Hizmetleri Ticaret A.S.
За положеннями пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, визначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) до складу інших доходів платника податку для цілей податку на прибуток включається вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
У вказаній нормі передбачено також особливості визначення звичайної ціни у деяких операціях, зокрема:
у разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання;
якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу;
під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом;
якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту;
якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу.
Як вбачається зі змісту вищенаведеної норми, до переліку операцій не входить безоплатне надання права користування торговою маркою. При цьому, законодавство не містить вимог щодо обов`язкової оцінки прав користування торговою маркою. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що звичайна ціна в операції з безоплатного надання права користування торговою маркою має визначатися за загальним правилом, тобто сторонами договору, та у даному випадку може дорівнювати нулю, оскільки сторони погодили відсутність будь-яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговими марками.
За змістом підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, на підставі якого контролюючий орган визначив позивачу грошові зобов`язання з податку на прибуток, при визначенні об`єкта оподаткування до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.
Тобто вказана норма встановлює лише обмеження щодо розміру роялті, нарахованого на користь нерезидента, що може бути включено до складу витрат, однак не передбачає механізму визначення розміру доходу від безоплатного користування торговими марками.
Щодо застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин Національного стандарту № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної вартості», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.10.2007 № 1185 (далі - Стандарт № 4), то колегія суддів вважає таке застосування неприйнятним, оскільки даний Стандарт прийнято відповідно до статті 9 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Водночас у статті 7 цього Закону серед випадків обов`язкового проведення оцінки майна не передбачено операцій із безоплатного надання права користування торговою маркою. Крім того, податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності у розумінні Закону, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності. 
Разом із тим, Суд зазначає, що навіть у разі права контролюючого органу застосувати Стандарт № 4, розрахунок грошового зобов`язання з податку на прибуток не може вважатися правомірним, оскільки метод роялті застосовано контролюючим органом неправильно: ставка роялті відповідачем не визначалася, належний аналіз ринку подібних об`єктів права інтелектуальної власності не проводився. 
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо необґрунтованості висновку ГУ ДФС у м. Києві про заниження Товариством доходу за 2014 рік у сумі 1  151  505 грн у зв`язку з неврахуванням доходів (у вигляді роялті) за безоплатне користування торговими марками.  
Стосовно доводів контролюючого органу про заниження позивачем доходу на суму 9  405 534 грн, зокрема за 2015 рік - 3 518 154 грн та за III квартали 2016 року -                  5 887 380 грн, за безоплатне користування торговими марками Суд зазначає наступне.
З 1 січня 2015 року порядок визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток змінено. 
Відповідно до підпункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Статті 138-141 Податкового кодексу України містять виключний перелік випадків, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду коригується. Цей перелік не включає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговими марками.
Таким чином, операції з безоплатного користування торговими марками повинні враховуватися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на основі яких Товариство складає фінансову звітність.
Так, згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пунктом 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено, що активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Враховуючи зміст вищенаведених положень, відсутні підстави вважати, що Товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговими марками відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки, як правильно зазначив суд першої інстанції:
- доходи Товариства не пов`язані прямо з використанням торгових марок «LC Waikiki», «LCW», «XSIDE» для цілей розміщення на товарах, що реалізовуються у магазинах Товариства;
- у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства; 
- оцінка доходу за операціями з безоплатного користування Товариством торговими марками не може бути достовірно визначена, а самі торговельні марки (активи) не контрольовані підприємством, оскільки право власності на них належить LC Waikiki, що підтверджується висновками ГУ ДФС у м. Києві, викладеними в акті перевірки.
Крім того, відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів, проте стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг на відміну від правого регулювання, що існувало до 1 січня 2015 року.
У цьому контексті слід також наголосити на неправомірності здійсненого відповідачем розрахунку грошових зобов`язань з податку на прибуток на підставі Стандарту № 4, про що Судом вже вище було зазначено . 
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходу в сумі 9 405 534 грн є безпідставним та таким, що не узгоджується з вимогами законодавства. 
Щодо господарських операцій ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» із ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» та ТОВ «СИСТЕМАТИКА».
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз змісту наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Водночас сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач для належного ведення своєї економічної діяльності, окрім інших нежитлових приміщень, орендує нежитлові приміщення в ТРЦ «Океан Плаза», ТРЦ «Район Молл», ТРЦ «Скай Молл» та ТРЦ «Рів`єра».
З метою здійснення роздрібної торгівлі у вказаних орендованих приміщеннях виникла необхідність у виконанні ремонтно-оздоблювальних робіт, у зв`язку з чим Товариство уклало з ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» декілька договорів підряду на виконання будівельних (ремонтних) робіт, а саме: від 25.12.2012, від 05.06.2014, від 10.10.2013, від 18.07.2014.
На підтвердження виконання робіт за вказаними договорами позивач як під час перевірки, так і до матеріалів даної справи долучив наступні документи: кошторисну документацію на будівельні роботи, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат до локальних кошторисів, акти виконаних робіт, податкові накладні, платіжні доручення.
Застосовуючи вищезазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що вони є реальними та підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.
Натомість контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних юридичних осіб, судових рішень, вироків тощо, не наведено об`єктивних доводів щодо здійснення ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Щодо твердження контролюючого органу, з яким погодився суд апеляційної інстанції, про відсутність у ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» необхідних трудових ресурсів для виконання договірних зобов`язань, то колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).  Також у постанові від 09 жовтня 2020 року у справі № 815/2969/15 Верховний Суд зазначив, що дії, які вчиняються підрядниками для виконання робіт за договорами підряду, у тому числі і по залученню для цих цілей сторонніх осіб, не можуть обмежувати права замовника, як платника податку на додану вартість, на формування податкового кредиту внаслідок придбання товарів, робіт чи послуг.
Так, безпосередньо судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» придбавало будівельно-монтажні роботи у контрагентів-постачальників: ТОВ «ЕНЕРГО БУД СЕРВІС» (код 39114729), ТОВ «АЛАНТЕХСЕРВІС» (код 37354350), ТОВ «КУРС-ІНВЕСТ ЛТД» (код 38517664), ТОВ «ДП ЦЕНТР БУД - ІНВЕСТ» (код 37310774), ТОВ «АЛЬЗАМАН ТРЕЙД» (код 37814301), ТОВ «ФЕРУМ КОЛОР».
За таких обставин колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про необґрунтованість доводів відповідача щодо неправомірності формування позивачем даних податкового обліку за результатами здійснення з ТОВ «СІЛК КОНСТРАКШН» господарських операцій.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «СИСТЕМАТИКА» Суд зазначає наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що на адресу ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» від ТОВ «СИСТЕМАТИКА» складено податкову накладну № 24 від 26.03.2015 на загальну суму 105 984,42 грн (у тому числі ПДВ на суму 17 664,07 грн) з номенклатурою товару: персональний комп`ютер 9 (код УКТ ЗЕД 8471410000).
Контролюючий орган зробив висновок про безпідставне документальне оформлення вказаної господарської операції на підставі аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних, відповідно до яких встановлено невідповідність груп придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) по ланцюгу контрагентів. Зокрема, ГУ ДФС у м. Києві встановлено, що ТОВ «СИСТЕМАТИКА» придбало товар у                      ТОВ «ЛАРНАКА» (код ЄДРПОУ 39493519), у той час як «ТОВ «ЛАРНАКА» не імпортувало товар самостійно та не придбавало його за період з 01.01.2014 по 30.04.2015. На думку податкового органу, це може свідчити про формальне оформлення первинних документів, у тому числі реєстрацію податкових накладних без реального здійснення господарських операцій. 
Надаючи оцінку такому висновку відповідача, колегія суддів враховує встановлені судами попередніх інстанцій обставини щодо реєстрації податкової накладної № 24 від 26.03.2015, складеної ТОВ «СИСТЕМАТИКА» (реєстраційний номер документу: 9058577117). Тобто Товариство мало право на віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту.
Водночас, крім посилання на інформацію з Єдиного реєстру податкових накладних щодо підприємства, яке є контрагентом ТОВ «СИСТЕМАТИКА», контролюючий орган не надав жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відсутності фактичного здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ «СИСТЕМАТИКА» з придбання комп`ютера. 
При цьому Суд вважає за необхідне зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19.
Щодо посилання ГУ ДФС у м. Києві на інформацію з ІС «Податковий блок» відносно ТОВ «ЛАРНАКА», то Суд не бере її до уваги, оскільки будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
За положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з частиною 1 статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга ТОВ «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕМА МОДА ЮКРЕЙН» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 квітня                      2018 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                              І. А. Гончарова

Судді                              І. Я. Олендер

                                                                                                    Р. Ф. Ханова