ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 814/1241/18
адміністративне провадження № К/9901/8450/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Головного управління ДФС у Миколаївській області 
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2018 року (головуючий суддя - Устинов І.А.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року (головуючий суддя - Яковлєв О.В., судді - Градовський Ю.М., Крусян А.В.)
у справі № 814/1241/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транзит-Н»
до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Миколаївській області 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 

ВСТАНОВИВ:

У травні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Транзит-Н» (далі - позивач, платник, ТОВ «Транзит-Н», Товариство) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 1, ДФС України), Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач 2, ГУ ДФС у Миколаївській області) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив, що відповідачі протиправно не здійснили реєстрацію податкової накладної Товариства від 31.03.2018 № 1 у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки позивач не допускав порушення норм податкового законодавства та надав відповідачам усі наявні у нього первинні документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції. За таких обставин, оскаржуване рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія) від 23.04.2018 № 661671/41674624 є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.04.2018 № 661671/41674624;

-          зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Транзит-Н» від 31.03.2018 № 1;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДФС України на користь Товариства судовий збір в розмірі 1762,00 грн, сплачений платіжним дорученням № 128 від 17.05.2018.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Також суди зазначили, що податковими органами не надано жодних пояснень щодо того, з яких підстав останні дійшли висновків, що наведені у податковій накладній Товариства обсяги постачання не відповідають обсягам придбання, а також не відображено, які саме документи повинно надати Товариство для здійснення реєстрації податкової накладної та яка інформація із додатково наданих позивачем документів не дозволила відповідачам прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач 2 звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про правомірність оскаржуваного у цій справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Ухвалою Верховного Суду від 13.05.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між позивачем (Перевізник) та ТОВ «ТРЕЙДСОФТКОРН» (Замовник) укладено договір про надання транспортних послуг №1801, за умовами якого Перевізник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, надавати послуги з перевезення за маршрутами, передбаченими додатком до цього договору, який є його невід`ємною частиною, а Замовник зобов`язується приймати і оплачувати такі послуги.

За результатами виконання умов зазначеного договору позивач виписав податкову накладну №1 від 31.03.2018 на загальну суму 1342904,57 грн.

Згідно з квитанцією № 1 від 12.04.2018 реєстрацію податкової накладної зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. У квитанції про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

На виконання вимог підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, 19.04.2018 позивач надав до ДФС України пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрація якої зупинена.

Рішенням Комісії від 23.04.2018 № 661671/41674624 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 31.03.2018.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно з підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту.

Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Критерії).

Пунктом 6 Критеріїв визначено, що моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної/розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.

У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпунктах 2, 3 цього пункту, реєстрація такої (такого) податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.

Згідно з абзацами 2-6 постанови Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - постанова Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 №190) підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. 

Комісія ДФС не може відмовити платнику податків у розгляді додаткових письмових пояснень та/або копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, якщо такі пояснення та/або копії документів подано платником податку до органу Державної фіскальної служби за основним місцем обліку не пізніше строку, визначеного підпунктом 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

У справі, що розглядається, судами встановлено, підтверджено наявними у матеріалах справи доказами та не спростовано відповідачем, що згідно з квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН № 1 від 31.03.2018 реєстрація була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки така відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/рахунку коригування. Позивачем на підтвердження реальності господарської операції було надано контролюючому органу відповідні пояснення та копії первинних документів.

Колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій обґрунтовано встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 31.03.2018, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії про відмову в її реєстрації, адже у вказаній квитанції про прийняття податкової накладної та зупинення її реєстрації, відповідачем 1 не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Контролюючим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, тоді як платником податку надано до контролюючого органу первинні документи на підтвердження реальності господарської операції.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення перевіряючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податку бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Таким чином, оскільки відповідачем не вказано, якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав позивач, суди дійшли обґрунтованого висновку, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача, прийняте Комісією всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18.

Частиною першою статті 350 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова