ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 липня 2021 року	Львів	Справа № 500/3829/20 пров. № А/857/7617/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Затолочного В.С., Качмара В.Я.,
за участю секретаря судового засідання                    Квітовської Ю.С.,
представника позивача                                        Цимбалюка П.А.,
представника відповідачів                                        Мурованої І.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року у справі за позовом Приватного агропромислового підприємства «ДС Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Мандзій О.П., 
час ухвалення рішення – 11:24:41, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль, 
дата складання повного тексту рішення – 03 березня 2021 року,

В С Т А Н О В И В:

26 листопада 2020 року Приватне агропромислове підприємство «ДС Агро» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка з приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації № 1953365/42680037 від 22 вересня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 18 серпня 2020 року, № 1953363/42680037 від 22 вересня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 25 серпня 2020 року, № 1953364/42680037 від 22 вересня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 18 серпня 2020 року; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 3 від 18 серпня 2020 року, податкову накладну № 2 від 25 серпня 2020 року, № 1 від 18 серпня 2020 року, надіслані на реєстрацію.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що надіслало на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2, складені за наслідками здійснення господарської операції з приватним підприємством «Науково-виробниче об`єднання «Енергоощадні технології». Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН. На вимогу контролюючого органу позивачем надано як письмові пояснення, так і документи на підтвердження реальності господарських операцій. Проте, за результатами розгляду поданих документів, 22 вересня 2020 року безпідставно прийнято рішення № 1953365/42680037, № 1953363/42680037 та № 1953364/42680037 про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Вважає, спірні рішення протиправними та прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а також відмовлено у реєстрації податкових накладних без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи враховано не було.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка з приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації № 1953365/42680037 від 22 вересня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 18 серпня 2020 року, № 1953363/42680037 від 22 вересня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 25 серпня 2020 року, № 1953364/42680037 від 22 вересня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 18 серпня 2020 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 18 серпня 2020 року, податкову накладну № 2 від 25 серпня 2020 року, № 3 від 18 серпня 2020 року, надіслані на реєстрацію приватним агропромисловим підприємством «ДС Агро».
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що податкові накладні видані в межах господарської операції, яка є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які подано для реєстрації у встановлений п. 201.10 ст. 201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачами не доведено наявності інших підстав для відмови у реєстрації податкових накладних та не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкових накладних та прийняттю рішень про їх реєстрацію, то відсутні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2, а прийнятті оскаржувані рішення є протиправними.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне  управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що рішення прийнято правомірно у зв`язку з ненаданням усіх підтверджуючих документів, зокрема для реєстрації спірних податкових накладних в ЖРПН подано копії окремих документів, які подані вибірково. Також, жодних документів, що стосуються господарської операції Комісії надано не було. З поданих позивачем документів незрозуміло по якій події сформовані податкові накладні, оскільки ні факту оплати, ні факту відвантаження товару позивачем підтверджено не було.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п. 5 Порядку № 520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2 в ЄРПН позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарської операції, лише в тій частині, що дозволила електронна база.
В судовому засіданні представник відповідачів апеляційну скаргу підтримав, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ПАП «ДС Агро» зареєстровано 07 грудня 2018 року як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності за КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур (том 1 а.с.160); 01 лютого 2019 року як платник податку на додану вартість (далі – ПДВ) (том 1 а.с.124).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник «D» = 2,8001%, «Р» = 0 (том 1 а.с.20-22). Надіслана для реєстрації в ЄРПН податкова накладна від 25 серпня 2020 року № 4 згідно отриманої квитанції № 9229252245 від 11 вересня 2020 року прийнята і реєстрація не була зупинена (том 1 а.с.23).
На виконання вказаних вимог, ПАП «ДС Агро» по податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2 надано повідомлення № 4 від 14 вересня 2020 року, з детальним поясненням специфіки господарських операцій, зазначених вище, та копії документів, які підтверджують реальність здійснення таких по податкових накладних, реєстрацію яких зупинено (том 1 а.с.26-39). 
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 22 вересня 2020 року прийнято рішення № 1953365/42680037 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 18 серпня 2020 року, № 1953363/42680037 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 25 серпня 2020 року, № 1953364/42680037 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 18 серпня 2020 року, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (том 1 а.с.40-42).
Скарги ПАП «ДС Агро» щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН від 22 вересня 2020 року № 1953365/42680037, № 1953363/42680037, № 1953364/42680037 (том 1 а.с.43-45), рішеннями від 02 жовтня 2020 року № 53790/42680037/2, № 53789/42680037/2, № 53791/42680037/2 залишено без задоволення (том 1 а.с.46-48).
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до п.п. а, б п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі – ПК України) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом п.188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі -  Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог   Податкового кодексу України   в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації /зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі Порядок № 1165), затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складеноподаткову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 8 Порядку №1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості здійснення операцій встановлені у Додатку 3 до Порядку № 1165, а саме: 1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. 2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення. 3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу. 4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається). 5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги. 6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
З наявних в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2 слідує, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. 
Проте, у вказаних квитанціях відсутня податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2.
Також, у вищевказаних квитанціях не зазначено і конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію таких податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (її) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку. 
Проте, нечітке формулювання органом ДПС у вказаній квитанції підстав для зупинення реєстрації податкової накладної з вказівкою про те, що така податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, зумовило необхідність подання позивачем для відповідача тих документів, якими були оформлені відповідні господарські операції.
Згідно із п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Аналізуючи вищенаведену норму права, колегія суддів вважає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Із змісту такого слідує, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
На виконання вимог контролюючого органу, позивач 14 вересня 2020 року подав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено(том 1 а.с.24).
Із змісту відповідного повідомлення слідує, що позивачем направлялись копії документів на підтвердження відповідних обставин, зокрема одночасно з даним поясненням надіслано 3 документи довільного формату із вкладеними сканкопіями документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарських операцій, в рамках яких виписано податкові накладні, які оформлені позивачем до реєстрації в ЄРПН.
Однак, комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, а підставою для відмови у реєстрації ПН стало те, що позивачем не надано копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Однак, в матеріалах справи наявні письмові докази, що підтверджують реальність господарських операцій – реалізації ріпаку 1 класу урожаю 2020 року ПП «НВО «Енергоощадні технології», згідно якої видано податкові накладні від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2, та їх належне оформлення первинними документами.
Проте, у рішеннях не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Також, в матеріалах справи містяться первинні документи в  підтвердження факту усього технологічного процесу пов`язаного з вирощування такої сільськогосподарської культури, зокрема, колегія суддів зазначає наступне.
Між ПАП «ДС Агро», як постачальником, та ПП «НВО «Енергоощадні технології», як покупцем, 18 серпня 2020 року укладено договір поставки № 49/08/20, відповідно до п.1.1 якого постачальник зобов`язується поставити й передати, а покупець зобов`язується оплатити й прийняти від постачальника сільськогосподарську продукцію урожаю 2020 року, насипом відповідно до умов даного договору. Якість товару, що поставляється постачальником, зазначається в додаткових угодах до цього договору, які є його невід`ємними частинами. Інші показники, що не зазначені в додатковій угоді, мають відповідати вимогам Державних Стандартів України (п.2.1). Кількість товару зазначається в додаткових угодах до цього договору, які є його невід`ємними частинами. Одиницею виміру товару, що поставляється на умовах даного договору, є метрична тонна у заліковій вазі (п.3.1). Ціна товару за одиницю виміру товару зазначається в додаткових угодах до цього договору, які є його невід`ємного частинами. Ціна Договору розуміється як ціна на умовах EXW – склад/елеватор, зазначений в п.5.1 цього договору (п.4.1). Постачальник зобов`язується передати товар на умовах EXW (франко-склад/елеватор) ПП «НВО «Енергоощадні технології» (48241, Тернопільська обл., Гусятинський р-н, м. Хоростків, вул. Незалежності, 1Д). Умови поставки визначаються й розуміються у відповідності з «Інконтермс» 2010 року, в частині, що не суперечить положенням цього договору (п.5.1). Покупець сплачує 80% вартості товару в українських гривнях шляхом безготівкового перерахунку на банківський рахунок постачальника протягом трьох банківських днів з дати передачі права власності відносно кожної партії товару, відповідно до умов дійсного договору, та отримання покупцем документів (п.6.1.1). Кінцева оплата за поставлений товар здійснюється покупцем шляхом безготівкового перерахунку на банківський рахунок постачальника протягом трьох банківських днів з дати отримання покупцем податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН (п.6.1.2) (том 1 а.с.61-63).
Відповідно до додаткової угоди №1 від 18 серпня 2020 року до договору поставки № 49/08/20 від 18 серпня 2020 року постачальник передає у власність покупця товар – ріпак 1 класу урожаю 2020 року, в кількості 98,064 т +/- 10%, за ціною 10500,00 грн./т без ПДВ (п.2). Загальна вартість товару за цією додатковою угодою складає 1235606,40 грн, в тому числі 230000,00 грн та 205934,40 грн. ПДВ (п.3). Поставка товару в повному обсязі здійснюється в строк до 28 серпня 2020 року (п.6) (том 1 а.с.64).
На виконання п. 5.1 договору поставки № 49/08/20 від 18 серпня 2020 року, між ПАП «ДС Агро», як поклажодавець, та ПП «НВО «Енергоощадні технології», як зерновий склад, 18 серпня 2020 року укладено договір складського зберігання № 68/20, згідно з п. 1.1. якого на умовах даного договору поклажодавець зобов`язується передати, а зерновий склад зобов`язується прийняти сільськогосподарську культуру, які визначені в п. 1.1.1 договору на зберігання на визначених цим договором умовах і в установлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та законодавством (том 1 а.с.65).
ПАП «ДС Агро» 18 серпня 2020 року відвантажено 99,68 т ріпаку врожаю 2020 року на зберігання, на елеваторі - ПП «НВО «Енергоощадні технології», що підтверджується товарно-транспортними накладними № 1, № 1, № 2 (том 1 а.с.69-71), складськими квитанціями № 495, № 494 (том 1 а.с.72), реєстрами накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовою пробою № 382, № 385  (том 1 а.с.73-74).
ПП «НВО «Енергоощадні технології» 18 серпня 2020 року видано ОСОБА_1 довіреність № 177  на отримання від ПАП «ДС Агро» ріпаку 1 класу урожаю 2020 року в кількості 98,64 т (том 1 а.с.77).
На виконання умов договору поставки № 49/08/20 від 18 серпня 2020 року та додаткової угоди № 1 від 18 серпня 2020 року до такого, ПАП «ДС Агро» поставлено ПП «НВО «Енергоощадні технології» ріпак 1 класу урожаю 2020 року: в кількості 74,184 т відповідно до видаткової накладної № 14 від 18 серпня 2020 року на загальну суму 934718,40 грн, в тому числі ПДВ – 155786,40 грн (том 1 а.с.75), та в кількості 23,88 т відповідно до видаткової накладної № 15 від 25 серпня 2020 року на загальну суму 300888,00 грн, в тому числі ПДВ – 50148,00 грн (том 1 а.с.76).
Згідно з банківською випискою за серпень, вересень 2020 року, ПП «НВО «Енергоощадні технології» перераховано на рахунок позивача: 19 серпня 2020 року – 490000,00 грн та 25 серпня 2020 року – 300000,00 грн, 03 вересня 2020 року – 220000,00 грн, 09 вересня 2020 року – 150000,00 грн(том 1 а.с.78-79, 154).
По даних господарських операціях, ПАП «ДС Агро» складено податкові накладні:
№ 1 від 18 серпня 2020 року на суму 490000,00 грн, в тому числі ПДВ – 81666,67 грн, поставлення ріпаку 1 класу урожаю 2020 року в кількості 38,88889 т (том 1 а.с.16);
№ 3 від 18 серпня 2020 року на суму 444718,40 грн, в тому числі ПДВ – 74119,73 грн, поставлення ріпаку 1 класу урожаю 2020 року в кількості 35,29511 т (том 1 а.с.18);
№ 2 від 25 серпня 2020 року на суму 300000,00 грн, в тому числі ПДВ – 50000,00 грн, поставлення ріпаку 1 класу урожаю 2020 року в кількості 23,80952 т (том 1 а.с.17);
№ 4 від 25 серпня 2020 року на суму 888,00 грн, в тому числі ПДВ – 148,00 грн, поставлення ріпаку 1 класу урожаю 2020 року в кількості 0,07048 т (том 1 а.с.19).
ПАП «ДС Агро» попередньо придбано насіння для посіву, мінеральні добрива, засоби захисту рослин, паливно-мастильні матеріали на підставі:
в ПП «Бізон-Тех 2006» – договору поставки № ТР-106 від 02 серпня 2019 року, специфікації № 1 від 02 серпня 2019 року та № 2 від 12 серпня 2019 року до договору, видаткових накладних № 39247 від 09 серпня 2019 року, № 39941 від 14 серпня 2019 року, № 39911 від 14 серпня 2019 року на загальну суму 38344,49 грн (том 1 а.с.112-120, 90-92);
в ПАТ «Галнафтохім» – видаткової накладної № ШМН00001520 від 24 вересня 2019 року (том 1 а.с.127);
в ТОВ «Волпекс-Захід» – договору № 020819/2 від 02 серпня 2019 року, додатку № 1 від 02 серпня 2019 року та додатку № 2 від 12 серпня 2019 року до договору, видаткової накладної № 545 від 13 серпня 2019 року, товарно-транспортної накладної № 637 від 13 серпня 2019 року (том 1 а.с.128-136) 
в ТОВ «Волпекс» № 040919/2 від 04 вересня 2019 року, видаткових накладних № 893 від 10 вересня 2019 року, № 927 від 19 вересня 2019 року, товарно-транспортних накладних № 707 від 10 вересня 2019 року, № 734 від 19 вересня 2019 року (том 1 а.с.137-146);
в ПП «Дружба-Нафтопродукт» – договору поставки нафтопродуктів № 102 від 14 лютого 2019 року, видаткової накладної № 2453 від 19 серпня 2019 року, товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 190819/09 від 19 серпня 2019 року (том 1 а.с.147-154).
Цикл сільськогосподарських робіт супроводжувався складанням позивачем акта № 76 від 30 серпня 2019 року на списання насіння озимого ріпаку, актами № 70 від 30 серпня 2019 року, № 75 від 30 серпня 2019 року на списання дизельного пального, актом № АГ00-000002 за 10 червня 2020 року про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (том 1 а.с.155-159).
Дані роботи виконані сільськогосподарською технічкою, що підтверджується обліковими листами тракториста-машиніста за серпень 2019 року, № 6/р від 31 липня 2020 року; № 8/р від 31 серпня 2020 року; № 5/р від 31 липня 2020 року; № 7/р від 31 серпня 2020 року (том 1 а.с.93-104).
Для забезпечення здійснення своєї діяльності, ПАП «ДС Агро» використовує власні виробничі основні засоби, а також орендовані, в тому числі будівлю зернового складу, механізми та автотранспорт за договорами оренди (том 1 а.с.80-81). Облікова чисельність штатних працівників складає чотири особи, в тому числі водій автотранспортних засобів та тракторист-машиніст сільськогосподарського виробництва (том 1 а.с.105).
Відповідно до звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, форми № 4-сг, ПАП «ДС Агро» засіяно ріпаком 80 га. Загальна площа посівних земельних ділянок складає 289,42 га (том 1 а.с.82-85).  
Згідно звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 жовтня 2020 року, форми № 37-сг, ПАП «ДС Агро» зібрано ріпаку в загальній кількості 248,2 т (том 1 а.с.121-122).
Крім цього, 11 вересня 2020 року ПАП «ДС Агро» за результатами господарської операції з тим самим контрагентом та на поставку такого ж товару на виконання договору поставки № 49/08/20 від 18 серпня 2020 року та додаткової угоди № 1 від 18 серпня 2020 року до такого, було надіслано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну від 25 серпня 2020 року № 4, яка згідно отриманої квитанції № 9229252245 від 11 вересня 2020 року прийнята і реєстрація не була зупинена.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справах № 620/3556/18, № 815/2791/18, від 14 травня 2019 у справі № 817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі № 2040/5445/18.
При цьому, ані договорами, ані законодавством не передбачена вимога наявності таких документів для товарів, які придбавалися. А при придбанні вищезазначених товарів від контрагентів, податкові накладні всі були зареєстровані та позивачем сформований податковий кредит. 
Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165 в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.
Щодо доводів апеляційної скарги про не надіслання усіх документів і пояснень з приводу зупинення реєстрації податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2, а подання їх лише до матеріалів справи, то суд звертає увагу, що позивачем детально було описано суть спірних господарських операцій в скаргах від 29 вересня 2020 року № 20,21,22 (том 1 а.с.52-60) та подано додатки, що збігаються з матеріалами справи, що і не спростовано відповідачами. Таким чином, податковий орган  був достатньою мірою ознайомлений з поясненнями і документами до розгляду судової справи і міг надати їм оцінку при адміністративному оскарженні спірних рішень.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством України, документів, які свідчать про реальність проведення господарських операцій та на те, що такі документи надані позивачем контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18 (№ К/9901/14651/19) та у постанові від 23 жовтня 2018 року в справі № 822/1817/18 (№ К/9901/62472/18).
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку №1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від 18 серпня 2020 року № 1, № 3 та від 25 серпня 2020 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка  викладена у постанові від 21 березня 2019 року у справі № 817/498/17 (№ К/9901/44445/18).
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року у справі № 500/3829/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар 	
Повне судове рішення складено 21 липня 2021 року.