ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 серпня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/3873/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.03.2021 р. (суддя Момонт Г.М., повне судове рішення складено 26.03.2021 р.)  в справі № 340/3873/20 за позовом Головного управління ДПС у Кіровоградській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Люкор Трейд» про  стягнення податкового боргу,
ВСТАНОВИВ:
Головне управління ДПС у Кіровоградській   області (далі – ГУ ДПС) звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Люкор Трейд» (далі – ТОВ «Люкор Трейд») про  стягнення з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника, заборгованість з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 9  564  839,73 грн.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.03.2021 р. позов задоволено частково, стягнуто з ТОВ «Люкор Трейд» у дохід Державного бюджету України податковий борг з податку на додану вартість в сумі 9  564  839,73 грн. із рахунків ТОВ «Люкор Трейд» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів; у задоволенні вимог про стягнення з ТОВ «Люкор Трейд» податкового боргу з податку на додану вартість у частині джерела погашення такого боргу  з рахунків у банках, обслуговуючих ТОВ  «Люкор Трейд»,  відмовлено.
          В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення в частині відмови у задоволенні позову, ухвалити нове рішення про задоволення позову  в повному обсязі. Вказує, що судом першої  інстанції неправильно  застосовано норми матеріального права – Податкового кодексу України, за якими  передбачено два варіанта  здійснення контролюючим органом  стягнення податкового боргу: стягнення грошових коштів, які знаходяться  на рахунках у банках та інших фінансових установах, обслуговуючих такого платника податків; стягнення грошових коштів з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Враховуючи, що предметом позову є стягнення узгоджених сум грошового зобов`язання,  вважає, що джерелом погашення податкового боргу мають бути й   грошові кошти, які перебувають на  рахунках у банках, обслуговуючих позивача як платника податків.
Учасники справи до судового засідання не з`явились, про дату, час і місце судового засідання повідомлені належним чином, у зв`язку з чим  відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України справа  розглянута в порядку письмового провадження на підставі наявних у справі доказів.  
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено що ТОВ «Люкор Трейд» 01.07.2019 р. зареєстроване юридичною особою та взяте на облік як платник податків.
Відповідно до акта №763/11-28-52-03-24/1/43084204 від 16.03.2020 р. про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Люкор Трейд» (код 43084204) за листопад 2019 року,  ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкове повідомлення-рішення №0048835203 від 12.05.2020 р., яким ТОВ «Люкор Трейд» збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 9  532  079,00 грн., у тому числі 7  625  663,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 1  906  416,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
За актом №960/11-28-52-03-24/1/43084204 від 06.04.2020 р. про результати камеральної перевірки ТОВ «Люкор Трейд» (код 43084204) щодо несвоєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість за лютий 2020 року ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкове повідомлення-рішення №0058245203 від 27.05.2020 р., яким до ТОВ «Люкор Трейд» застосовано штраф у сумі 1  020,00 грн. 
Контролюючим органом нараховано ТОВ «Люкор Трейд» пеню в розмірі 267  378,73 грн.
13.07.2020 р. контролюючим органом виставлено податкову вимогу №151895-52, яка 01.08.2020 р. повернута без вручення у зв`язку з закінченням терміну зберігання.
Відповідно до облікової картки платника податку на додану вартість, з урахуванням переплати у розмірі 235  638,00 грн., встановлено, що за ТОВ «Люкор Трейд» рахується податковий борг з податку на додану вартість у загальному розмірі 9  564  839,73 грн. (9  532  079,00 грн. + 1  020,00 грн. + 267  378,73 грн. -  235  638,00 грн.).
Враховуючи, що відповідачем не надано доказів сплати податкового боргу з податку на додану вартість в розмірі 9  564  839,73 грн. або інших доказів в обґрунтування його відсутності, суд першої інстанції дійшов висновку, що такий борг підлягає стягненню на користь Державного бюджету України.
Суд першої інстанції, зазначивши, що  джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, що обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, за винятком податкового боргу, який виник до 01.07.2015 р., пославшись на правову позицію Верховного Суду, викладену  в постанові від 25.02.2020 р. в справі №1340/57/18, вважав, що оскільки податковий борг з податку на додану вартість, який позивач просить стягнути,  виник у 2020 році, то не підлягає задоволенню позовна вимога в частині джерела погашення податкового боргу  з рахунків у банках, обслуговуючих ТОВ «Люкор Трейд».
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведений висновок необґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що згідно за відомостями інтегрованої картки платника податків ТОВ  «Люкор Трейд» має податковий борг з податку на додану вартість в загальному розмірі 9  564  839,73 грн., з яких:
1)           9  532  079,00 грн. (у тому числі 7  625  663,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 1  906  416,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)) – грошове зобов`язання, збільшене платнику податковим повідомленням-рішенням №0048835203 від 12.05.2020 р., яке є узгодженим;
2)          1  020,00 грн. – сума штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням №0058245203 від 27.05.2020 р., зобов`язання є узгодженим;
3)          нарахована контролюючим органом пеня в розмірі 267  378,73 грн.
Контролюючим органом 13.07.2020 р.  виставлено відповідачу  податкову вимогу №151895-52, яка 01.08.2020 р. повернута без вручення у зв`язку з закінченням терміну зберігання.
Враховуючи переплату, яка рахується по особовому рахунку в розмірі  235  638,00 грн., розмір податкового боргу з податку на додану вартість, не погашеного платником податків,  складає 9  564  839,73 грн. (9  532  079,00 грн. + 1  020,00 грн. + 267  378,73 грн. -  235  638,00 грн.).
Спірним під час апеляційного перегляду справу не є питання розміру податкового боргу, порядку його виникнення, а  є питання порядку погашення контролюючим органом податкового боргу платника податків.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Статтею 67 Податкового кодексу України  встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до підпункту  14.1.175  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з пунктами  95.1,  95.2 статті 95 Податкового кодексу України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Відповідно до пункту  59.1  статті  59 Податкового кодексу України  у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому        податкову вимогу в        порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
В цій справі відповідачем не спростовується заявлена контролюючим органом до стягнення сума податкового боргу, зокрема, відповідачем не оспорюється, що суми податкового зобов`язання, самостійно визначені платником, а також визначені контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, є узгодженими та набули статусу податкового боргу.
Також не є спірним питання дотримання контролюючим органом процедури погашення податкового боргу. 
Спірним під час апеляційного перегляду справу, як вказано вище,  є питання обраного судом першої інстанції джерела погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Контролюючим органом в позовній заяві заявлено вимоги про стягнення з відповідача податкового боргу з податку на додану вартість з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника.
Судом першої інстанції позов задоволено у іншій спосіб -  податковий борг з податку на додану вартість в сумі 9  564  839,73 грн. стягнуто  із рахунків ТОВ «Люкор Трейд» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Суд вважає за необхідне акцентувати увагу на тому, що підстави і порядок вчинення таких дій є відмінним.
Так, відповідно до абзацу першого пункту  57.1  статті  57 Податкового кодексу України  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами  Податкового кодексу України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків визначені  статтею 87 Податкового кодексу України.
За змістом абзацу першим пункту 87.1 цієї статті джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Відповідно до абзацу другого пункту  87.1  статті  87 Податкового кодексу  джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених  статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту  200.2  статті  200  цього  Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзац четвертий пункту  87.1  статті  87 Податкового кодексу).
Норми  статті 95 Податкового кодексу   встановлюють підстави для здійснення контролюючим органом за платника податків і на користь держави заходів щодо погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у власності платника податків, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, у тому числі, з рахунків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є норма абзацу першого пункту 95.3 цієї статті, згідно з якою стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Пунктом 25 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. № 569 в редакції постанови від 30.12.2015 р. № 1177, сплата податкових зобов`язань, визначених контролюючим органом відповідно до підпунктів  54.3.1,  54.3.2,  54.3.5,  54.3.6  пункту 54.3 статті 54 Кодексу, та сплата передбачених Кодексом штрафних санкцій і пені здійснюються платником податку з поточного рахунка до відповідного бюджету.
Таким чином,  з рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість може бути погашений виключно податковий борг з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), натомість у цій справі предметом спору є стягнення податкового боргу, що виник внаслідок несплати податкового зобов`язання, визначеного відповідно до пункту 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України,  штрафу та пені.
Непогашення податкового боргу, зокрема зі сплати штрафних (фінансових) санкцій та пені, дає право контролюючому органу здійснити за цього платника податку і в інтересах держави заходи на погашення податкового боргу, який виник через таку несплату. При цьому, такі заходи мають бути здійснені на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, як це вимагається частиною другою  статті 19 Конституції України, якою встановлено критерій поведінки державного органу у сфері публічних відносин. Неправомірна поведінка невладного суб`єкта у цих відносинах не може виправлятися неправомірною поведінкою владного суб`єкта.
Правову позицію щодо застосування норм статті  87  і статті  95 Податкового кодексу України  викладено, зокрема, у постановах Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 440/4082/18,  від 10 вересня 2019 року у справі №1840/3549/18, від 25.02.2020 р.  в справі № 1340/5767/18.
Таким чином, суд визнає помилковим висновок суду першої інстанції, що податковий борг, який є предметом цього позову, має бути стягнутий з рахунків ТОВ «Люкор Трейд» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Такий податковий борг, як вірно просив контролюючий орган, має стягуватися з рахунків у банках, обслуговуючих позивача.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої неправильно застосовано норми матеріального права,  що є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   311, 315,   317, 321,   322, 325  Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.03.2021 р. в справі № 340/3873/20 задовольнити.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.03.2021 р. в справі № 340/3873/20 за позовом Головного управління ДПС у Кіровоградській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Люкор Трейд» про  стягнення податкового боргу скасувати.
Ухвалити в справі № 340/3873/20 нове рішення.
Позов Головного управління ДПС у Кіровоградській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Люкор Трейд» про  стягнення податкового боргу задовольнити.
Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю «Люкор Трейд» у дохід Державного бюджету України податковий борг з податку на додану вартість в сумі 9  564  839 (дев`ять мільйонів п`ятсот шістдесят чотири тисячі вісімсот тридцять дев`ять) грн. 73 коп. з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 09.08.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 09.08.2021 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко