ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 808/3437/16	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                          судді-доповідача Чумака С.Ю.,
                                                     суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання  Рубан А.В.
за участі представника позивача Бєлякової К.А., представника відповідача Радової С.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Дочірнього підприємства “Запоріжжя-Агро” 

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 2 березня 2017 року у справі № 808/3437/16 (суддя І інстанції - Дуляницька С.М.)

за позовом Дочірнього підприємства “Запоріжжя-Агро” до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  

В С Т А Н О В И В :
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.10.2016:
- № 0001861401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2016 року на 482  857 грн;
- № 0001851401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 799 475,50 грн, з яких розмір основного зобов`язання 3 866 317,00 грн, штрафні (фінансові) санкції 1 933 158,5 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 2 березня 2017 року в задоволенні позову відмовлено. 

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування скарги вказує, що мав право формувати податковий кредит за наслідками здійснення господарських операцій з ПП «Центр експертних технологій», ТОВ «Аграрна ініціатива» та ТОВ «Базальт Інвестмент», оскільки останні носили реальний характер, що підтверджується наданими для перевірки та до суду первинними документами. Доводи податкового органу стосовно нереальності взаємовідносин позивача із вказаними контрагентами носять характер припущень і спростовуються зазначеними первинними документами.

Від відповідача відзив на апеляційну скаргу не надходив.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Головним управлінням ДФС в Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку  позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «Центр експертних технологій», ТОВ «Аграрна ініціатива» та ТОВ «Базальт Інвестмент» за період з 01.05.2016 по 31.05.2016, за наслідками якої складено акт перевірки 06.10.2016 № 164/08-22-14-05-08/34127231.

За висновками зазначеного Акту під час перевірки встановлено порушення позивачем:
п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість по сплаті до бюджету за травень 2016 року на суму 3 866 317 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду) на 482857 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов за наслідками аналізу господарських відносин позивача з ПП "Центр експертних технологій", ТОВ "Аграрна ініціатива",  ТОВ "Бзальт Інвестмент". (том № 1 а.с. 141-185)
За результатами перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 28 жовтня 2016 року:
- № 0001861401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2016 року на 482  857 грн;
- № 0001851401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 799 475,50 грн, з яких розмір основного зобов`язання 3 866 317,00 грн, штрафні (фінансові) санкції 1 933 158,5 грн. (т. № 1 а.с. 193, 194)

Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції виходив з того, що у зазначених контрагентів була відсутня можливість здійснення таких операцій в задекларованих об`ємах з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, наявності кримінальних проваджень. Враховуючи об`єми задекларованих операцій, різноплановість проданих товарів та наданих послуг, відсутність основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів, суд дійшов висновку про неможливість здійснення операцій, що задекларовані у податковій звітності. Зазначені обставини, на думку суду першої інстанції, дають підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту є безпідставним.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пп. 14.1.36  п.14.1  ст.14 ПК України (тут та далі, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту  44.1  статті  44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт “а” пункту 198.1 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом  198.3  статті  198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу  (пункт  198.6  статті  198 Податкового кодексу України).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.

Відповідно до п. 201.1 ст.  201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.8 ст.  201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Пунктом 201.10 ст.  201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно з частинами першою та другою  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже,  правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Таким чином, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Правові наслідки у вигляді виникнення права у платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та від`ємного значення фінансового результату (витрат) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції – умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
З матеріалів справи встановлено, що між позивачем та ПП "Центр експертних технологій" укладено договір на надання послуг    від 04.05.2016 № 41 щодо виконання послуг з обробки посівів, а саме: внесення хелатних добрив до посівів гороху, ячменю, озимої пшениці та соняшника власною технікою та власними мінеральними добривами (РЕАКОМ) до відповідної культури посівів на площах замовника.
Обсяг поставки ПП "Центр експертних технологій" на користь ДП "Запоріжжя-Агро" склав 6694326 грн, в тому числі ПДВ – 1115721 грн. Вказану суму ПДВ позивач включив до податкового кредиту травня 2016 року.
На підтвердження фактичного виконання умов договору та змін у своєму майновому стані позивачем надано та до суду копію договору про надання послуг, рахунок-фактуру, акти виконаних робіт із зазначенням найменування та обсягу наданої послуги з обробки посівів добривами, службові записки про надання інформації стосовно щоденного відпрацювання техніки, зворотно-сальдову відомість по рахунку 631 за травень-липень 2016 року, картку рахунку 631 за той же період, додаткову угоду до Договору, в якій змінено доту почату робіт з 18 на 14 травня 2016 року, посвідчення про державну реєстрацію мінеральних добрив «Реаком`та «Реаком плюс», якими оброблялись посіви, службову записку на ім`я директора ДП «Запоріжжя-Агро» з проханням дозволити обробку посівів добривами, калькуляцію вартості послуг, лист директора ПП "Центр експертних технологій" з переліком техніки, яка буде виконувати роботи та проханням забезпечити її зберігання. (т. № 1 а.с. 15-63, 104)
Між позивачем та ТОВ "Аграрна ініціатива" укладено    договір на надання послуг від 11.05.2016 № 47 щодо виконання послуг з обробки посівів соняшника від захворювань власною технікою та фунгіцидами ("Піктор") до відповідної культури посівів на площах замовника.
Обсяг поставки ТОВ "Аграрна ініціатива" на користь ДП "Запоріжжя-Агро" склав 8951715,06 грн, в тому числі ПДВ 1491952,51 грн. Вказану суму ПДВ позивач включив до податкового кредиту травня 2016 року.
На підтвердження реального здійснення господарських відносин із вказаним контрагентом позивачем надано договір про надання послуг, виписку по рахунку 631 за травень-серпень 2016 року, рахунок-фактуру, акти здачі-прийняття робіт, лист директора ТОВ «Аграрна ініціатива» з переліком техніки, яка буде виконувати роботи та проханням забезпечити її зберігання, калькуляцію вартості послуг (т. № 1 а.с. 64-93, 103, 106)
Між позивачем та ТОВ "Базальт Інвестмент" укладено договір купівлі-продажу від 16.05.2016 № 55. Відповідно до умов даного Договору ТОВ "Базальт Інвестмент" зобов`язується передати у власність покупця фосфоритне борошно.
Обсяг поставки ТОВ "Базальт Інвестмент" на користь ДП "Запоріжжя-Агро" склав 10 449 000 грн, в тому числі ПДВ 1 741 500 грн. Вказану суму ПДВ позивачем включено до податкового кредиту травня 2016 року.
На підтвердження фактичного виконання зазначеного договору та реальності господарських взаємовідносин із вказаним контрагентом позивачем надано до суду договір купівлі-продажу з додатком, в якому зазначено найменування товару, його кількість та вартість, виписку по картці рахунку 631 за травень-серпень 2016 року, зворотно-сальдову відомість за той же період, рахунок на оплату, видаткові накладні, сертифікат якості на фосфоритну муку, звітом про рух матеріальних цінностей о рахунку 208 за травень 2016 року. (т. № 1 а.с. 94-102, 108, 111)

Розрахунки за надані послуги та товари із зазначеними контрагентами проведені в повному обсязі, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та актами звірки. (т. № 2 а.с. 71-76, т. № 6 а.с. 150-152)
Проаналізувавши надані позивачем документи, апеляційний суд дійшов висновку, що вони містять всі обов`язкові реквізити, які передбачені  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в розумінні вказаного  Закону  є первинними, такими, що підтверджують здійснення відповідних господарських операцій з поставки товару,    виконання підрядних робіт, а саме:    фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача.
Складені вказаними контрагентами позивача податкові накладні, які є за приписами  Податкового кодексу України  підставою для формування податкового кредиту платника податків, відповідають положенням  Наказу Міністерства фінансів України «Про порядок заповнення податкової накладної» від 01.11.2011 № 1379 та  Наказу Міністерства доходів і зборів України «Про затвердження Форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 14.01.2014 № 10. (т. № 3 а.с. 107-156)
Використання позивачем придбаного товару, виконаних робіт у власній господарській діяльності відповідачем не спростовується, підтверджується наявними в матеріалах справи і наведеними вище доказами доказами.
Доказів порушень відображення вищевказаних господарських операцій у  бухгалтерському та податковому обліку товариства відповідачем не надано.
Також податковий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти по ланцюгу постачання, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими контрагентами товариством було одержання позивачем податкової вигоди.
Колегія суддів з цього приводу також зазначає, що на момент укладення та реалізації договорів контрагенти позивача мали зареєстровані у встановленому порядку установчі документи та цивільну дієздатність згідно з чинним законодавством, були    зареєстровані як платники податку на додану вартість.
Стосовно посилання відповідача на відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів колегія суддів зазначає, що відсутність у підприємств-контрагентів умов, необхідних для здійснення господарської операції, само по собі не свідчить про нереальність господарських операцій, адже підприємство-постачальник може здійснювати реальні торговельні операції та не обов`язково має бути виробником товару (послуги, робіт) і за відсутності дослідження первинних документів підприємства-контрагента висновки про нереальність господарських операцій, обґрунтовані відсутністю трудових та матеріальних ресурсів такого підприємства є передчасними.
При цьому чинним законодавством не вимагається на підтвердження реальності господарської операції з виконання робіт (надання послуг) надання платником податків доказів того, що обладнання для здійснення надавалось виконавцем робіт, оскільки чинне законодавство не вимагає від платника податків, який здійснює ремонтні (будівельні) роботи або отримує їх, мати власне обладнання та заявляти його наявність у певних документах, надання яких була б визначена чинним законодавством обов`язковою.
З приводу доводів відповідача про нереальність господарських операцій з посиланням на підрахунки податкового органу, за якими (з огляду на трудомісткість робіт, людино-години, кількість працюючих осіб у на підприємствах-підрядниках за даними звітності 1-ДФ, а також на те, що    договору про надання послуг не передбачають залучення третіх осіб для виконання робіт) відповідач дійшов висновку про неможливість виконання робіт власними силами, то вказані обрахунки (без документального підтвердження) є лише припущенням податкового органу, в той час, як за приписами п. 5.2 р. І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого  Наказом ДПА України від 22.12.2010 № 984, зареєстрованого в Мін`юсті України 12.01.2011 за № 34/18772, в акті перевірки відображаються лише факти порушень, а не припущення щодо їх наявності.
Ненадання ж позивачем до перевірки документів, які б свідчили про залучення виконавцем сторонніх організацій для виконання робіт є, закономірним, враховуючи те, що позивач у даному випадку, як замовник, є споживачем робіт (послуг), а не їх виконавцем, і напряму договорів з субпідрядником згідно чинного законодавства не укладає.    
Вказуючи на недоліки первинної документації, суд першої інстанції зазначив, що акти виконаних робіт, по взаємовідносинах позивача з ПП «Центр експертних технологій» не містять інформації про місце складання акту, що свідчить про неможливість даного документу підтвердити зазначений обсяг виконаних робіт з обробки посівів. Колегія суддів не може погодитись з подібними твердженнями суду з огляду на те, що приписи  Податкового кодексу України  не встановлюють переліку обов`язкових реквізитів акта виконаних робіт (наданих послуг), проте вимагає його наявності як первинного документа для віднесення сум до доходів та витрат (пп. 16.1.5 ПКУ, п. 135.2 та 138.2 ПКУ). Загальні ж вимоги до оформлення бухгалтерської документації, визначені  ст. 9 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  під час складання акту приймання виконаних робіт дотримано. Крім того, колегія суддів зазначає, що деякі дефекти в оформленні документів (зокрема, відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні) за наявності інших первинних документів, які у своїй сукупності підтверджують факт реального придбання платником податку (покупцем) послуг, не можуть ставити під сумнів вчинення господарської операції і не свідчать про нереальний характер господарської операції. 
З приводу ненадання контролюючому органу сертифікатів відповідності на придбані товари (форфоритне борошно), колегія суддів зазначає, що за вимогами ч. 2  ст. 662 ЦК України  передача сертифікатів є обов`язком продавця товару, невиконання якого може свідчити лише про недотримання останнім умов договору купівлі-продажу (поставки), а не про фактичну відсутність здійснення господарської діяльності.
Крім того,  Декретом Кабінету Міністрів України «Про стандартизацію і сертифікацію» № 46-93 від 10.05.1993  встановлена обов`язкова сертифікація продукції, що імпортується. Так, відповідно до  ст. 18 вказаного Декрету Кабінету Міністрів України  відповідність продукції (товару), що ввозиться і реалізується на території України та включена до переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації, стандартам, що діють в Україні, повинна підтверджуватися сертифікатом відповідності чи свідоцтвом про визнання відповідності, виданим призначеним органом.
Відповідачем не доведено, що  придбане позивачем борошно підлягає обов`язковій  сертифікації.
Посилання відповідача на лист  Новоандріївської сільської ради від 04.10.2016 стосовно ОСОБА_1 є безпідставними, оскільки суб`єктивні висновки сільського голови щодо неможливості вказаної особи бути керівником товариства  є  оціночним    твердженням, яке не підтверджено належними доказами. Чинне законодавство в галузі господарювання не передбачає вікового цензу для дієздатної особи, крім того можливість особи бути керівником підприємства жодним чином не залежить від освітнього рівня особи чи її віку. Крім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що інформація щодо перетину громадянкою ОСОБА_1 кордону України в червні 2016 року, не доводить неможливість піписання цією особою актів приймання-передачі робіт в травні 2016 року.
Посилання суду першої інстанції на неможливість фактичного виконання зазначеного в актах виконаних робіт об`єму послуг    з обробки посівів за 3 дні, за визначеної в технічній документації    потужності оприскувачів, колегія суддів вважає помилковим, оскільки     13 458, 801 га посівної площі силами трьох оприскувачів оброблялось 11 днів, що підтверджується витягами з журналу в`їзду-виїзду техніки на території позивача за 2016 рік, доповідними агрономів які відстежували переміщення техніки    ТОВ «Аграрна Ініціатива» та хід виконання робіт з обробки посивів. Відображення наданого об`єму робіт трьома актами виконаних робіт від 13.05.2016 року, 14.05.2016 року та від 16.05.2016 року, не свідчить про те, що й послуги надавались лише в ці три доби.
Доводи контролюючого органу щодо неналежного використання препаратів для обробки та підкормки зернових культур колегія суддів також вважає безпідставними, оскільки контролюючий орган не є експертною установою, вповноваженою на проведення комплексних досліджень доцільності використання того чи іншого виду добрив під час здійснення агропромислових заходів, спрямованих на підвищення врожайності зернових культур. Як зазначалось вище, висновки податкового органу, викладені в акті перевірки повинні містити факти допущених платником податків порушень чинного податкового законодавства, а не припущення.
Крім того, Інструкції хелатних добрив, що використовувались позивачем під час обробки земельних ділянко, наданих виробником, свідчать про те, що  препарати «Реаком» використовуються для внекорневого обробітку сої, гороху та інших бобових. Наведене спростовує доводи контролюючого органу про неможливість використання зазначених в актах виконаних робіт препаратів при обробці посівів гороху. Належне використання хелатних добрив і їх необхідність підтверджено також звітом Таврійського державного агротехнічного університету відповідно до Договору від 09.12.2015. (т. № 2 а.с. 34-40)
Так, за змістом вказаного Звіту поля, які використовуються ДП «Запоріжжя-Агро», характеризуються низьким вмістом обмінного калію, легкогідралізованого азоту та фосфору, у зв`язку з чим вони непридатні для вирощування більшості сільськогосподарських культур, підлягають окультуренню та гіпсуванню. З огляду на такі характеристики виконавцем звіту розраховано систему використання добрив для удобрення ґрунтів на цих полях. Такі висновки Звіту підтверджують необхідність використання позивачем добрив у господарській діяльності, основними видами якої за КВЕД-210 є вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур тощо. (т. № 1 а.с. 139-140)
Використання техніки ТОВ «Аграрна ініціатива» та ПП «Центр експертних технологій», а відповідно і надання цими контрагентами оспорюваних послуг, підтверджується Журналом в`їзду-виїзду транспорту за період з 3 травня по 16 червня 2016 року, відповідно до якого зазначена техніка у травні 2016 року перебувала у механічних майстернях позивача. (т. № 2 а.с. 29-33)
Посилання суду першої інстанції на відсутність доказів використання при наданні послуг води, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки судом не надано належної оцінки наданим позивачем дозволам на спеціальне використання ДП «Запоріжжя-Агро» свердловин в с. Андріївка, с. Берестове, с. Нововасилівка та податкових декларацій з розрахунками собівартості та кількості спожитої води. Пояснення позивача, що при обробці посівів ним використовується власна вода із вказаних свердловин є логічними і відповідачем не спростовані. Вести ж окремий облік води, яка  використана ним саме для удобрення ґрунтів та надавати докази щодо її кількості позивач не зобов`язаний. Також у позивача відсутній обов`язок і продавати цю воду контрагентам, про що безпідставно заявляє податковий орган.
Доводи податкового органу щодо наявності у нього сумнівів стосовно фактичного отримання позивачем фосфоритного борошна від ТОВ «Базальт Інвестмент» спростовуються відомостями Акту перевірки позивача (аркуш Акту 38), в якому зазначено про наявність на залишках підприємства (Дт.рах. 208) фосфоритного борошна, постачальником якого є ТОВ «Базальт Інвестмент». (т. № 1 а.с. 176)
Крім того, відповідно до листа ГУ ДФС у Київській області від 02.07.2021 № 3159/9/10-97-03-01 кримінальне провадження № 32016080000000009 від 15 січня 2016 року, на наявність якого посилається податковий орган і про що зазначив суд першої інстанції, 28 лютого 2018 року закрито на підставі п. 2 ч. 1 ст. 284 КПК України (відсутність в діянні складу кримінального правопорушення).
Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що позивач є власником та користувачем великої кількості земель сільськогосподарського призначення, які використовуються за належністю. Надані документи повністю підтверджують повний цикл використання посівних площ відповідним до цільового призначення способом, тобто документами підтверджено, та не спростовано відповідачем й судом першої інстанції факт посіву, вирощування зернових культур, їх збір та подальше використання в господарській діяльності підприємства. За таких обставин, можливі незначні недоліки в оформленні деяких документів первинної документації, що підтверджують окремий етап спірних господарських операцій, не можуть свідчити про відсутність фактичного виконання всього обсягу робіт з обробки посівів.
З огляду на встановлені обставини та зазначені норми чинного законодавства, колегія суддів  вважає, що судом першої інстанції рішення про відмову в задоволенні позову прийнято помилково.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального та порушені норми процесуального права, висновки суду не відповідають обставинам справи, а тому   рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.

Повний текст судового рішення складений 12 липня 2021 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями  242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства “Запоріжжя-Агро” задовольнити.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 2 березня 2017 року у справі № 808/3437/16 скасувати.
Позов Дочірнього підприємства “Запоріжжя-Агро” до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 жовтня 2016 року № 0001861401 та № 0001851401, прийняті Бердянською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області.
Стягнути на користь Дочірнього підприємства “Запоріжжя-Агро” (код ЄДРПОУ 34127231) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (ідентифікаційний код ВП 44118663) за подачу позову та апеляційної скарги сплачений судовий збір у загальному розмірі 197893,48 грн (сто дев`яносто сім тисяч вісімсот дев`яносто три гривні 48 копійок).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення 6 липня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
   
Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                          суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                          суддя                                                            І.В. Юрко