ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 821/855/16
адміністративне провадження № К/9901/30931/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Долгополова О.В.,
представника відповідача Гордієнка К.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства «Либер» на постанову Херсонського окружного адміністративного суду у складі судді Василяки Д.К. від 02 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шляхтицького О.І., суддів Джабурія О.В., Романішина В.Л. від 25 жовтня 2017 року у справі за позовом Приватного підприємства «Либер» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Приватне підприємство «Либер» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 24 травня 2016 року №0000561422, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі-ПДВ) у розмірі 1113658,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 278514,50 грн.; №0000571422, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства у розмірі 1313541,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 328385,25 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення контролюючого органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Підприємства з ПП «Инвест-Агропром» та ПП «Металстрой» у 2014 році.

Оскаржуючи рішення контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами, Підприємство послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 15 березня 2016 року №181/21-22-22-06/32391652, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 02 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року, у задоволенні вищевказаного адміністративного позову відмовлено.

Постановляючи рішення, суди, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ними (судами) доказами, надавши їм правову оцінку, визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентами - ПП «Инвест-Агропром» у лютому-червні 2014 року та ПП «Металстрой» у вересні-жовтні 2014 року щодо поставки останніми нафтопродуктів не мали реального характеру, оскільки не підтверджуються належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин, а тому не можуть слугувати підставою для формування Підприємством витрат та податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин у відповідності до статей 138, 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про безпідставність позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами проведені та документально оформлені й Підприємством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат та податкового кредиту з ПДВ; добросовісний же покупець не може нести відповідальність у вигляді позбавлення права на отримання податкової вигоди за можливі порушення підприємствами-постачальниками правил оподаткування при здійсненні господарської діяльності.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу, просив її задовольнити; представник відповідача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за лютий - жовтень 2014 року та податку на прибуток підприємства за 2014 рік при здійсненні закупівлі у контрагентів - постачальників ПП «Инвест-Агропром» та ПП «Металстрой» підакцизних товарів, подальшої реалізації (використання) придбаних товарно - матеріальних цінностей, відображення фінансово - господарських операцій у податковій звітності, за наслідками якої складено акт від 15 березня 2016 року №181/21-22-22-06/32391652, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1313541,00 грн. та ПДВ всього в сумі 1113658,00 грн.

Відповідач у акті перевірки вказує на формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями із ПП «Инвест-Агропром» та ПП «Металстрой» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це тим, що ПП «Инвест-Агропром» та ПП «Металстрой» не є виробниками реалізованої позивачу продукції й така не придбавалася ними у своїх постачальників по всьому ланцюгу постачання (не імпортувалася), що у сукупності з відсутністю необхідних умов для відповідної економічної діяльності, незнаходженням ПП «Инвест-Агропром» за місцем своєї податкової реєстрації, численними дефектами в оформленій за наслідками таких відносин документації й її неузгодження між собою, ненаданням документів на підтвердження якості та відповідності нафтопродуктів, а також доказів проведення позивачем у повному обсязі розрахунків за товарно-матеріальні цінності свідчить про оформлення спірних операцій без фактичного виконання контрагентами обумовлених зобов`язань з метою зменшення об`єктів оподаткування та ухилення від сплати податків.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують відносини певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що між позивачем (покупець) та ПП «Инвест-Агропром» і ПП «Металстрой» (постачальники) укладені договори поставки від 04 березня 2014 року №04/03 та від 27 серпня 2014 року №27/08 відповідно. За умовами укладених договорів, які по своїй суті є однотипними, постачальники зобов`язувались поставити на умовах DDP - склад покупця у редакції Інкотермс 2010 року, а позивач прийняти й оплатити товар (дизельне паливо, бензин А-92, бензин А-95) відповідної якості і за погодженою договорами ціною.

З посиланням на вказані договори згаданими контрагентами на адресу позивача виписані податкові накладні, на підставі яких суми ПДВ включені Підприємством до складу податкового кредиту у відповідному періоді.

Як стверджував позивач, у ході перевірки ним подана необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені договори мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

Водночас слід зазначити, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Суди погодились з висновком контролюючого органу, що отримання позивачем нафтопродуктів від ПП «Инвест-Агропром» і ПП «Металстрой» документально не підтверджено транспортними документами, а додані до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних не є юридично значимими документами для цілей підтвердження перевезення такої продукції, адже з останніх не вбачається постачання товарно-матеріальних цінностей на склад покупця чи за його податковою адресою: м. Херсон, смт. Зеленівка, вул. Б.Хмельницкого, буд.2-з. Водночас судами встановлено відсутність доказів погодження між позивачем та його постачальниками місць призначення, які вказані у товарно - транспортних накладних у графі пункт розвантаження (Херсонська обл., смт. В. Олександрівка, вул. Виробнича, 1; м. Гола Пристань; Чорнобаївка). У товарно - транспортних накладних відсутні дані щодо номерів подорожних листів, номерів резервуарів, з яких здійснено навантаження автотранспорту, температури нафтопродуктів. Доказів залучення контрагентами позивача третіх осіб з метою виконання взятих на себе зобов`язань по поставці товарів (автотранспортних підприємств, перевізників, у тому числі вказаних у товарно - транспортних накладних) до суду також надано не надано.

Як встановлено судами попередніх інстанції, складені між Підприємством та ПП «Инвест-Агропром» і ПП «Металстрой» видаткові накладні оформлені з порушенням вимог Закону №996-XIV, оскільки містять недоліки і не мають всіх обов`язкових реквізитів.

Ні під час перевірки, ні у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено обставин наявності у контрагентів права власності на нафтопродукти, поставка Підприємству яких обумовлювалась в укладених між сторонами угодами, доказів придбавання останніх у постачальників по ланцюгу постачання або ж їх імпортування.

Також суди виходили й з того, що згідно із даними бухгалтерського обліку у позивача по взаємовідносинам з контрагентами обліковується кредиторська заборгованість й докази проведення розрахунків у повному обсязі за товарно-матеріальні цінності у матеріалах справи відсутні.

Матеріали справи не містять й довіреностей на отримання представником (ами) позивача від ПП «Инвест-Агропром» і ПП «Металстрой» товарно-матеріальних цінностей, хоча відповідний обов`язок їх оформлення Підприємством передбачений за умовами договорів поставки.

Докази наявності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише специфікою останніх, а й умовами договорів, у матеріалах справи також відсутні і судами таких обставин не встановлено.

Наведене не надало судам першої та апеляційної інстанцій можливості дійти висновку про рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Слід зазначити, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; далі - Інструкція).

Пунктом 5.4 Інструкції врегульовано порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом.

Так, представник вантажовідправника, який перебуває з одержувачем у різних населених пунктах, зобов`язаний прибути не пізніше триденного строку після отримання повідомлення, за винятком випадків, коли для прибуття транспортом необхідно більше часу (у такому разі строк для прибуття дорівнює часу, необхідному для безпечного руху транспорту), якщо більший строк не обумовлено відповідним договором. Представник вантажовідправника зобов`язаний мати довіреність на право участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, що надійшла (підпункт 5.2.10 Інструкції).

За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.

Відповідно до підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.

Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).

Дослідивши умови укладених із контрагентами договорів, якими передбачалась поставка небезпечного вантажу, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин цієї справи, проаналізувавши відповідні законодавчі положення, якими врегульовано порядок перевезення небезпечних вантажів (нафтопродуктів) автомобільним транспортом, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують поставку товарів на користь позивача саме згаданими суб`єктами господарювання. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкової вигоди такими відносинами.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.

Постанова ж слідчого про закриття кримінального провадження від 30 березня 2018 року, копію якої направлено позивачем на адресу суду касаційної інстанції, не є належним доказом реальності розглядуваних господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди й не свідчить про помилковість висновків судів, адже встановлені у ході розгляду цієї справи обставини у сукупності та взаємозв`язку свідчать про інше.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Либер» залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко