ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2021 року	Львів	Справа № 140/12104/20 пров. № А/857/12525/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                Волошин М.М.
за участі представника відповідача:             Каленюк Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2021 року (рішення ухвалене у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Плахтій Н.Б.) у справі за позовом Садівничого товариства «Воротнів» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                   ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2020 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2018 №0006401405, яким позивачу нараховано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 172985,73 грн.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що вказане податкове повідомлення-рішення на його думку є протиправним, оскільки СТ «Воротнів» не є суб`єктом господарської діяльності в розумінні Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та Податкового кодексу України, а здійснює свою діяльність за рахунок вступних, членських і цільових коштів членів садівничого товариства. З 23.06.2001 року товариство включено до реєстру неприбуткових організацій, а з 10.11.2016 року має присвоєну ознаку неприбутковості (0042-садівничі, гаражні, гаражно-будівельні кооперативи та товариства). На садівничі товариства не розповсюджується Закон України №265-95 від 06.07.1995, а Указ Президента України №436/95 від 12.06.1995, на підставі якого застосовано штрафні санкції, не підлягає застосуванню після набрання чинності даним Законом. Просив позов задоволити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2021 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 27.06.2018 №0006401405 в частині застосування до Садівничого товариства «Воротнів» суми штрафних санкцій в розмірі 168250 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Волинській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 12.06.2018 №2261 та направлень від 12.06.2018 №№002721,002722, виданих ГУ ДФС у Волинській області, контролюючим органом проведено фактичну перевірку каси підприємства СТ «Воротнів», розташованої за адресою: м.Луцьк, вул.Крилова, 10. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 18.06.2018 №001393, яким встановлено порушення п.2.2, п.2.6, 2.11 глави 2, п.3.1, п.3.2 глави 3, враховуючи вимоги п.7.37, п.7.38, п.7.39 глави 7 постанови Правління НБУ від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» із змінами та доповненнями (в редакції, чинній на момент вчинення правопорушення); п.5, п.11 розділу 2, п.23 розділу 3 постанови Правління НБУ від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті» - неоприбуткування (несвоєчасне оприбуткування) готівкових коштів в касі підприємства на підставі прибуткових касових ордерів на суму 33650 грн, видача готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів на суму 2342,93 грн, проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував оплату покупцем готівкових коштів, на суму 4150 грн.
На підставі акту перевірки від 18.06.2018 №001393 ГУ ДФС у Волинській області 27.06.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення №0006401405, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 172985,73 грн на підставі  абз.3, 5, 6, ст.1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» із змінами та доповненнями.
Апеляційним судом встановлено та вбачається з акту перевірки від 18.06.2018 №001393, що контролюючий орган встановив неоприбуткування суми готівкових коштів в касі СТ «Воротнів» 08.07.2015 на підставі прибуткового касового ордера згідно чека АЗ 1577255 на суму готівки 32000 грн від 08.07.2015, а також несвоєчасне оприбуткування суми готівки в касі товариства на підставі відомості №1 на суму 1650 грн за 2016 рік, яка оприбуткована в касову книгу 23.01.2017. Загальна сума неоприбуткування складає 33650 грн.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами, а також окремі питання організації банками робіт з готівкою, визначає Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі – Положення №637, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 1.2 Положення №637 визначено, що: оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій; касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі; книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Відповідно до пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Згідно пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Положення визначає обов`язок підприємства здійснювати оприбуткування готівки в день її надходження в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів, а в разі застосування РРО – в книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Абзацом 3 статті 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу) у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Відтак, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
З оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та розрахунку штрафної санкції до акту перевірки від 18.06.2018 №001393 слідує, що за встановлене порушення щодо неоприбуткування готівки в сумі 33650 грн контролюючим органом нараховано позивачу суму штрафних санкцій в розмірі 168250 грн, що становить п`ятикратний розмір неоприбуткованої суми, на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 (а.с.40).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18 зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Зі змісту статті 25 Конституційного Договору, вбачається, що метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, можна дійти висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Беручи до уваги правову позицію, викладену Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18 суд дійшов висновку про те, що відповідач неправомірно застосував до спірних правовідносин положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95, відтак податкове повідомлення-рішення від 27.06.2018 №0006401405 в частині застосування до СТ «Воротнів» штрафних санкцій в сумі 168250 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Як вбачається з акта перевірки від 18.06.2018 №001393, СТ «Воротнів» в ході перевірки не надано авансових звітів на підтвердження використання виданих під звіт готівкових коштів та платіжних документів встановленої форми, що підтверджують факт сплати готівкових коштів. 
З додатку 1 до акта перевірки слідує, що за період з 18.06.2015 по 18.06.2018 з каси товариства на підставі видаткових касових ордерів були видані під звіт кошти на загальну суму 2342,93 грн без подання підзвітними особами авансових звітів про їх використання. Крім того, з додатку 2 до акта перевірки вбачається, що на підставі видаткових касових ордерів від 12.12.2017 №44 на суму 600 грн (за рубку лісу), від 30.06.2016 №28 на суму 3000 грн (за щебінь), від 21.02.2018 №5 на суму 150 грн (за рубку лісу), від 30.01.2018 №1 на суму 400 грн (за масло трансформаторне), що в загальній сумі становить 4150 грн, були видані з каси товариства кошти під звіт без подання одержувачами цих коштів відповідних платіжних документів, що підтверджують сплату цих коштів.
Пунктом 2.11 Положення №637 передбачено, що видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.
Згідно пункту 19 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі – Положення №149, яке набуло чинності з 05.01.2018), готівка під звіт або на відрядження видається суб`єктами господарювання підзвітним особам відповідно до законодавства України. Готівка видається під звіт: 1) на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини на строк не більше 10 робочих днів; 2) на закупівлю брухту чорних металів і брухту кольорових металів - на строк не більше 30 робочих днів від дня видачі готівки під звіт; 3) на всі інші виробничі (господарські) потреби - на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт. Підзвітна особа має право продовжити строк використання виданих під звіт коштів, якщо готівка одночасно видана як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції в населення та заготівлі вторинної сировини, у тому числі брухту чорних металів і брухту кольорових металів). Строк використання такої готівки продовжується до завершення строку відрядження. Видача підзвітній особі готівки під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержану під звіт або на відрядження готівку здійснюється відповідно до законодавства України.
Нормативно-правовим актом, що регулює порядок звітування про витрачання готівкових коштів, виданих під звіт є наказ Міністерства фінансів України №841 від 28.09.2015 «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядку його складання» (далі - Наказ № 841).
Пунктом 2 Наказу №841 визначено, що дія цього порядку поширюється на осіб, що видали платнику податку - фізичній особі кошти на відрядження або під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, та платників податків - фізичних осіб, які отримали такі кошти.
Абзацом 1 пункту 3 Наказу №841 врегульовано, що звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт.
Пунктом 6 Наказу №841 передбачено, що звіт складається платником податку (підзвітною особою), що отримав(ла) такі кошти на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у самозайнятої особи. Фізична особа, яка отримала такі кошти, заповнює всі графи Звіту, крім: Звіт перевірено, Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером, кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, розрахунку суми утриманого податку за несвоєчасно повернуті витрачені кошти на відрядження або під звіт, які заповнюються особою, яка надала такі кошти. Графу Звіт затверджено підписує керівник (податковий агент).
Форма звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт є додатком до Наказу №841. На зворотному боці звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт зазначаються: №з/п, дата документа, кому, за що і на підставі якого документа заплачено, сума (грн, коп.), дебет рахунка та передбачено долучення відповідних первинних документів.
Відтак, в разі видачі під звіт готівки з каси підприємства підзвітна особа зобов`язана подати звіт про використання одержаних коштів з одночасним поданням відповідних первинних документів, що підтверджують використання цих коштів.
Абзацами 5 та 6 Указу №436/95 визначена відповідальність, зокрема, юридичних осіб усіх форм власності за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум; за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.
З розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки від 18.06.2018 №001393 вбачається, що за допущене порушення в частині видачі коштів під звіт без звітування до позивача застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 585,73 грн, що становить 25% від 2342,93 грн, а за порушення в частині проведених розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа застосовано суму штрафних санкцій в розмірі сплачених коштів, а саме 4150 грн.
Відтак, з огляду на відсутність в матеріалах справи відповідних авансових звітів про використання виданих під звіт коштів, а також платіжних чи інших документів, які б підтверджували правомірність сплати СТ «Воротнів» коштів за товари (послуги), тому застосування до позивача штрафних санкцій в загальній сумі 4735,73 грн згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням та на підставі абзаців 5, 6 статті 1 Указу №436/95, який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин, є правомірним.
За таких обставин, оскільки позивач здійснює операції із прийому готівкових коштів у вигляді, зокрема, вступних та членських внесків, цільових надходжень, тому зобов`язаний здійснювати оприбуткування таких готівкових коштів в касі товариства відповідно до вимог Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:                    

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2021 року у справі №140/12104/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 04.08.2021