ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 520/14428/19
адміністративне провадження № К/9901/31507/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Гетьман А.Д.,
представника Відповідача: Сабачуков Д.Є.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу   Головного управління ДПС у Харківській області 
на рішення   Харківського окружного адміністративного суду від 7 липня 2020 року (суддя Зоркіна Ю.В.)
та постанову   Другого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року (головуючий суддя Жигилій С.П., судді: Русанова      В.Б.,   Перцова Т.С.)
у справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «КАІС АГРО»
до   Головного управління ДПС у Харківській області
про   скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «КАІС АГРО» (надалі також - Позивач, ТОВ «КАІС АГРО») звернулось до суду з позовом, у якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також - Відповідач, скаржник) від 22 жовтня 2019 року №00000820502, від 17 січня 2020 року №00000490502, від 17 січня 2020 року №00000500502, від 17 січня 2020 року №00000510502, від 17 січня 2020 року №00000560502.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність висновків перевірки та підтвердження належними первинними документами операцій з придбання зернових у контрагента ТОВ «КСД Агрогруп», їх наступну реалізацію, та достовірне відображення наслідків таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку.  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року, позов задоволено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що первинними та складськими документами Позивача підтверджено факт придбання товару у ТОВ «КСД Агрогруп», його зберігання та подальшу реалізацію, що доводить реальність господарських операцій щодо поставки зерна. Натомість, необґрунтованими є посилання податкового органу на податкову інформацію щодо контрагента Позивача та непідтвердження походження товару по ланцюгу постачання, оскільки норми Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) не пов`язують право платника податку на формування показників податку на прибуток в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів та їх постачальників.
Суди попередніх інстанцій також виходили з того, що вартість послуг елеватора по зберіганню повноцінного запасу насіння, яке знезаражене, очищене тощо відповідно до вимог операцій з насінням, а  також витрати із транспортування та передпродажною підготовкою зерна є витратами на збут, оскільки такі понесені підприємством в процесі реалізації (збуту) товарів, а тому такі витрати правомірно віднесені Позивачем до складу витрат на збут. Оскільки судовим розглядом встановлено відсутність реалізації Позивачем товарів за ціною нижче собівартості та, відповідно, відсутність завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 5267923,00 грн, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість застосування до Позивача штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і  прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач    у відзиві на касаційну скаргу стверджує, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а тому просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення  судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
У період з 30 серпня 2019 року по 19 вересня 2019 року посадовими особами Головного управління ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КАІС АГРО», за результатами якої складено акт від 26 вересня 2019 року №123/20-40-05-02-07/35071227, згідно з висновками якого встановлено порушення вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження прибутку за 2018 рік у сумі 4373167,00 грн та у І півріччі 2019 року на суму 13375125,00 грн; пункту 188.1 з урахуванням положень підпункту 14.1.71., пунктів 198.1-198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2019 року у розмірі 7196031,00 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки Позивачем подано заперечення, за результатом розгляду яких висновки, зроблені під час проведення перевірки, визнано правомірними та додатково доповнено перелік порушень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.
Порушення, встановлені актом перевірки, стали підставою для винесення податкових повідомлень рішень від 23 жовтня 2019 року №00000810502, №00000800502, №00000790502, №00000820502.
Не погодившись з зазначеними рішеннями Позивач оскаржив їх в порядку, визначеному статтею 56 ПК України та рішенням ДПС України від 24 грудня 2019 року №14371/6/99-00-08-05-01 скасовано податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 22 жовтня 2019 року №00000810502, №00000800502, №00000790502 в частині взаємовідносин Позивача з ТОВ «Альфа та естетика», ТОВ «Компанія «Деметра», ТОВ «Гранторгсервіс», в іншій частині зазначені рішення та податкове повідомлення рішення від 22 жовтня 2019 року №00000820502 (яким застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірі 2633961,00 грн) залишено без змін.
В подальшому, за результатами адміністративного оскарження податковим органом сформовано та направлено на адресу Позивача податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2020 року:
№00000490502, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2586693,75 грн, в тому числі основний платіж 2069355,00 грн, штрафні санкції 5177338,75 грн;
№00000500502, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7212640,00 грн.
№00000510502, яким встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 5267923,00 грн;
№00000560502, яким внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних після винесення податкового повідомлення-рішення від 22 жовтня 2019 року №00000820502 застосовано штраф у розмірі 2633961,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки    його доводам.
Зазначає, що лише в разі фактичного здійснення господарської операції відповідні документи (договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів. Всупереч наведеному, судами першої та апеляційної інстанцій прийняті до уваги первинні документи, формально складені на підтвердження господарських операцій між ТОВ «КАІС АГРО» та ТОВ «КСД Агрогруп», не враховуючи наявність негативної податкової інформації щодо ТОВ «КСД Агрогруп», якою зафіксовано відсутність основних фондів та ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності, відсутність підприємства за податковою адресою, здійснення реалізації товарів відмінних від придбаних.
Вважає, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права, а саме пункти 1 та 2 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 6 вересня 2019 року №820/2835/18.
Також акцентує на тому, що судами попередніх інстанцій безпідставно залишено поза увагою те, що ТОВ «КАІС АГРО» здійснювало реалізацію придбаного товару (пшениця в асортименті, кукурудза українського походження) за цінами нижче цін їх придбання, а саме в ціну реалізації товарів не включалися вартість послуг перевезення зерна до місця його зберігання, витрати на зберігання, очищення, відвантаження, перевезення між місцями зберігання, що не узгоджується зі змістом поняття розумної економічної причини (ділової мети), що передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - прибутку. Збитковість операцій не може визнаватись економічно виправданим, про що висловлено також Верховним Судом у постанові від 21 січня 2020 року №2а-0870/1161/11.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано дійшли висновків, що зазначені первинні та складські документи Позивача - ТОВ « КАІС АГРО» щодо придбання товару у ТОВ «КСД Агрогруп», зберігання товару та його подальшої реалізації, підтверджують реальність господарських операцій, здійснених між ТОВ «КСД Агрогруп» і ТОВ «КАІС АГРО» щодо поставки зерна.
Акцентує, що висновки Відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо контрагента та його постачальників, а не аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Вважає безпідставним посилання контролюючого органу на висновки Верховного Суду у постановах від 6 вересня 2019 року №820/2835/18 та від 21 січня 2020 року №2а-0870/1161/11, ухвалених за відмінних зі спірними правовідносин.
Стверджує про формальність доводів касаційної скарги, які не ґрунтуються на дослідженні первинних документів, та по суті виражають незгоду з ухваленими рішеннями.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У пункті 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
За визначенням у статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження даних податкового обліку законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові    від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем (покупець) та ТОВ «КСД Агрогруп» (постачальник) було укладено договір поставки від 17 серпня 2018 року №1708КС, згідно з яким постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти й оплатити на умовах даного договору (пункт 1.1 договору) пшеницю, врожаю 2018 року, асортимент (класність) Товару визначається згідно з Додатками до цього Договору (пункт 1.2 договору).
Базис поставки: EXW (франко-елеватор) відповідно до Інкотермс 2010, найменування та місцезнаходження елеватора визначаються згідно з Додатками до цього Договору (пункт 3.1 договору). Товар за цим Договором вважається поставленим з моменту підписання Сторонами видаткових накладних (п. 3.3 договору). Оплата за Товар вважається здійсненою з моменту списання грошових коштів з поточного рахунку Покупця (пункт 5.2 договору).
Згідно з Додатком №1 від 17 серпня 2018 року до договору поставки №1708КС від 17 серпня 2018 року ТОВ «КСД Агрогруп» зобов`язується поставити і передати у власність ТОВ «КАІС АГРО» товар: пшениця 5,6 класу, врожаю 2018 року в кількості 2800 тон +/- 10% за ціною 4750 грн без ПДВ, 5700 грн. разом з ПДВ; загальна вартість товару за цим Додатком складає: 13300000,00 грн без ПДВ, ПДВ - 2660000,00 грн, разом з ПДВ 15960000,00 грн +/- 10%; строк поставки товару: до 23 серпня 2018 року включно; базис поставки: EXW (франко-елеватор) - ТОВ Українська Елеваторна Компанія Михайлівський зерносклад, 72013 Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, відповідно до Інкотермс 2010; товар повинен відповідати вимогам ДСТУ 3768:2010Пшениця. Технічні умови.
Згідно з Додатком №2 від 12 вересня 2018 року до договору поставки №1708 КС від 17 серпня 2018 року ТОВ «КСД Агрогруп» зобов`язується поставити і передати у власність ТОВ «КАІС АГРО» товар: пшениця 5,6 класу, врожаю 2018 року в кількості 425 тонн +/- 10% за ціною 4729,20 грн без ПДВ, 5575,04 грн разом з ПДВ; загальна вартість товару за цим Додатком складає: 2009910,00 грн без ПДВ, ПДВ - 401982,00 грн, разом з ПДВ 2411892,00 грн +/- 10%; строк поставки товару: до 28 вересня 2018 року включно; базис поставки: EXW (франко-елеватор) - ТОВ Українська Елеваторна Компанія Михайлівський зерносклад, 72013 Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, відповідно до Інкотермс 2010; товар повинен відповідати вимогам ДСТУ 3768:2010 Пшениця. Технічні умови.
На виконання Договору поставки №1708 КС від 17 серпня 2018 року ТОВ «КСД Агрогруп» поставлено на користь ТОВ «КАІС АГРО» товар (пшеницю) на базисі поставки EXW (франко-елеватор) - ТОВ «Українська Елеваторна Компанія Михайлівський зерносклад» відповідно до Інкотермс 2010, у період серпня - вересня 2018 року на загальну суму 18375365,13 грн, в тому числі 3062560,85 грн ПДВ, що підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, картками аналізу зерна.
На момент поставки 20 серпня 2018 року товар (800 тонн пшениці 6 класу) перебував на зберіганні у професійного зберігача на зерновому складі ТОВ «Українська елеваторна компанія» за адресою: 72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, яким здійснено переоформлення права власності на зерно без його переміщення з території зернового складу за вказаною адресою, що підтверджується Актом приймання-передачі №6 від 20 серпня 2018 року, укладеним між ТОВ «КСД Агрогруп», ТОВ «КАІС АГРО», ТОВ «Українська елеваторна компанія», згідно з яким від ТОВ «КСД Агрогруп» до ТОВ «КАІС АГРО» перейшло право власності і право розпоряджатися товаром: пшеницею 6 класу 2018 року врожаю в кількості 800 (вісімсот) тонн на підставі складської квитанції АЦ №863249 від 20 серпня 2018 року, виданої зерновим складом ТОВ «Українська елеваторна компанія», якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ «Українська елеваторна компанія» за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ «КАІС АГРО» на підставі договору складського зберігання від 17 серпня 2018 року №23 пшеницю м`яку (6 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 800 000 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №7 від 20 серпня 2018 року, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ «Укрелко», для знеособленого зберігання.
На момент поставки 23 серпня 2018 року товар (пшениця 6 класу в кількості 1 650 тонн і пшениця 5 класу в кількості 350 тонн) перебував на зберіганні у професійного зберігача на зерновому складі ТОВ «Українська елеваторна компанія» за адресою: 72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, яким здійснено переоформлення права власності на зерно без його переміщення з території зернового складу за вказаною адресою, що підтверджується: актом приймання-передачі №9 від 23 серпня 2018 року, укладеним між ТОВ «КСД Агрогруп», ТОВ «КАІС АГРО», ТОВ «Українська елеваторна компанія», згідно з яким від ТОВ «КСД Агрогруп» до ТОВ «КАІС АГРО» перейшло право власності і право розпоряджатися товаром: пшеницею 5 класу 2018 року врожаю в кількості 350 тонн на підставі складської квитанції АЦ №863272 від 23 серпня 2018 року, виданої зерновим складом ТОВ «Українська елеваторна компанія», якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ «Українська елеваторна компанія» за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ «КАІС АГРО» на підставі договору складського зберігання від 17 серпня 2018 року №23 пшеницю м`яку (5 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 350000 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №9 від 23 серпня 2018 року, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ «Укрелко», для знеособленого зберігання; актом приймання-передачі №8 від 23 серпня 2018 року, укладеним між ТОВ «КСД Агрогруп», ТОВ «КАІС АГРО», ТОВ «Українська елеваторна компанія», згідно з яким від ТОВ «КСД Агрогруп» до ТОВ «КАІС АГРО» перейшло право власності і право розпоряджатися товаром: пшеницею 6 класу 2018 року врожаю в кількості 1650 тонн на підставі складської квитанції АЦ №863271 від 23 серпня 2018 року, виданої зерновим складом ТОВ «Українська елеваторна компанія», якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ «Українська елеваторна компанія» за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ «КАІС АГРО» на підставі договору складського зберігання від 17 серпня 2018 року №23 пшеницю м`яку (6 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 1650000 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №10 від 23 серпня 2018 року, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ «Укрелко», для знеособленого зберігання.
На момент поставки 20 вересня 2018 року товар (пшениця 6 класу в загальній кількості 77,767 тон і пшениця 5 класу в загальній кількості 347,845 тонн) перебував на зберіганні у професійного зберігача на зерновому складі ТОВ «Українська елеваторна компанія» за адресою: 72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, яким здійснено переоформлення права власності на зерно без його переміщення з території зернового складу за вказаною адресою, що підтверджується: актом приймання-передачі №15 від 20 вересня 2018 року, укладеним між ТОВ «КСД Агрогруп», ТОВ «КАІС АГРО», ТОВ «Українська елеваторна компанія», згідно з яким від ТОВ «КСД Агрогруп» до ТОВ «КАІС АГРО» перейшло право власності і право розпоряджатися товаром: пшеницею 6 класу 2018 року врожаю в кількості 77,767 тон на підставі складської квитанції АЦ №863305, виданої зерновим складом ТОВ «Українська елеваторна компанія» 20 вересня 2018 року, якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ «Українська елеваторна компанія» за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ «КАІС АГРО» на підставі договору складського зберігання від 17 серпня 2018 року №23 пшеницю м`яку (6 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 77767 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №15 від 20 вересня 2018 року, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ «Укрелко», для знеособленого зберігання; актом приймання-передачі №14 від 20 вересня 2018 року, укладеним між ТОВ «КСД Агрогруп», ТОВ «КАІС АГРО», ТОВ «Українська елеваторна компанія», згідно з яким від ТОВ «КСД Агрогруп» до ТОВ «КАІС АГРО» перейшло право власності і право розпоряджатися товаром: пшеницею 5 класу 2018 року врожаю в кількості 347,845 тонн на підставі складської квитанції АЦ №863304, виданої зерновим складом ТОВ «Українська елеваторна компанія» 20 вересня 2018 року, якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ «Українська елеваторна компанія» за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ «КАІС АГРО» на підставі договору складського зберігання від 17 серпня 2018 року №23 пшеницю м`яку (5класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 347845 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №14 від 20 вересня 2018 року, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ «Укрелко», для знеособленого зберігання.
Оплата за поставлений у серпні-вересні 2018 року товар за вказаним договором поставки №1708КС від 17 серпня 2018 року підтверджується платіжними дорученнями. Відповідно до бухгалтерського обліку по балансовому рахунку №631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по взаємовідносинам з вказаним контрагентом кредиторська заборгованість за поставлені товари відсутня, а податкові накладні, виписані ТОВ «КСД Агрогруп» на ім`я ТОВ «КАІС АГРО», оформлені і зареєстровані в ЄРПН з дотриманням встановлених вимог та не мають недоліків.
Отже, у ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій знайшло підтвердження, що зберігання поставленого товару здійснювалось на зерновому складі ТОВ «Українська елеваторна компанія» на підставі договору складського зберігання зерна від 17 серпня 2018 року №23 згідно із складськими документами, зареєстрованими в Єдиному реєстрі складських документів на зерно, що не було спростовано податковим органом. При цьому зберігач за договором зберігання здійснює навантажувальні роботи при відвантаженні зерна в транспортні засоби, про що зазначається в актах виконаних робіт, підписаних поклажодавцем і зберігачем. Також при відвантаженні зерна зі зберігання на вимогу поклажодавця зерновий склад підписує відповідні товарно-транспортні документи, що підтверджують фактичне переміщення зерна при видачі його зі зберігання і відвантаженні у подані транспортні засоби.
В подальшому вищевказаний товар використано Позивачем у власній господарській діяльності шляхом реалізації придбаного зерна на адресу Optimont Investments LTD згідно із контрактом №KS-OP-01W від 9 серпня 2018 року та додатковими угодами до нього №1, №5, №10; Cofco Resources S.A згідно із контрактами №577574 від 22 серпня 2018 року, №582554 від 28 грудня 2018 року, №582377 від 20 грудня 2018 року з додатковою угодою №1 від 4 січня 2019 року, що підтверджується митними деклараціями.
Отже, виходячи зі встановлених обставин поставки зернових культур контрагентом ТОВ «КСД Агрогруп» за результатом аналізу первинних документів за вказаними операціями суди попередніх інстанцій зробили обґрунтовані висновки щодо підтвердження реальності господарських операцій, здійснених між ТОВ «КСД Агрогруп» і ТОВ «КАІС АГРО» щодо поставки зерна.
Згідно з доводами Відповідача донарахування Позивачеві податку на прибуток відбулося у зв`язку з невстановленням придбання реалізованого на адресу Позивача товару по ланцюгу постачання. При цьому, вказана позиція податкового органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується лише на підставі наявної у контролюючого органу податкової інформації.
Судами попередніх інстанцій правильно взято до уваги, що податковий орган в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не навів обставин, які б достовірно вказували на безтоварність операцій. Висновки Відповідача щодо господарських правовідносин Позивача з контрагентом, в більшості, ґрунтуються на податковій інформації стосовно постачальників контрагента Позивача і не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у Позивача первинних документів, які спростовують такі доводи.
Таким чином, висновки судів щодо підтвердження права Позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями поставки зерна контрагентом ТОВ «КСД Агрогруп» колегія суддів вважає такими, що ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.
За наведеного, встановивши повно та всебічно обставини щодо поставки Позивачу від ТОВ «КСД Агрогруп» пшениці за договором поставки №1708КС від 17 серпня 2018 року та дослідивши у ході судового розгляду належні первинні документи, зокрема, видаткові накладні, договір зберігання та складські квитанції, видані професійним зберігачем ТОВ «Українська елеваторна компанія», судами попередніх інстанцій встановлено, що поставка відбувалась без фактичного переміщення зерна шляхом переоформлення на зерновому складі, тому суди попередніх інстанцій зробили правильні висновки щодо необґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2020 року №00000490502 та №00000500502 в частині податкових донарахувань по податку на прибуток.
Щодо спірних податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2020 року №00000510502, від 22 жовтня 2019 року №00000820502 та від 17 січня 2020 року №00000560502, Суд враховує таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для винесення зазначених індивідуальних актів слугували висновки контролюючого органу про те, що ТОВ «КАІС-АГРО» в перевіряємому періоді здійснювало реалізацію покупних товарів (пшениця в асортименті, кукурудза українського походження) за цінами нижче цін їх придбання, а саме: в ціну реалізації товарів не включалися вартість послуг перевезення зерна до місця його зберігання, не включалися витрати сплачені за зберігання, очищення, відвантаження, перевезення між місцями зберігання.
Дослідивши додатки до акту перевірки №5.1-5.4 суди з`ясували, що до складу собівартості Відповідачем віднесено витрати на: перевезення до порту при реалізації товару у сумі 66275381,63 грн; перевезення з місця зберігання до місця зберігання у сумі 336757,30 грн, послуги зберігання 20880,00 грн, сума компенсації витрат з понаднормативного використання рухомого складу 5338,40 грн, оренда вагонів 212666,67 грн, послуги елеватора по навантаженню товарів на залізничний транспорт 24227730,00 грн.
Вказані витрати підприємства відображено не на б/р 281 «товари на складі», а в складі б/р 93 «витрати на збут», чим, за висновком контролюючого органу, зменшено достовірну вартість придбаних товарів і, як наслідок, реалізацію їх нижче фактичної ціни, а, отже, збитковість реалізації. Перевищення ціни придбання над ціною продажу за 2018 рік у сумі 11045040,00 грн, перевищення собівартості над вартістю продажу у 2019 році на суму 15294570,00 грн.
Так, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (надалі - П(С)БО-16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318.
Пунктами 10, 11 П(С)БО-16 передбачено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Відповідно до пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (надалі - П(С)БО-9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка, зокрема, включає транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Відповідно до пункту 19 П(С)БО-16 витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарі , робіт, послуг.
Отже, враховуючи викладені вище приписи П(С)БО та беручи до уваги ту обставину, що в бухгалтерському обліку запаси відображаються на дату визнання їх активами, які контролюються підприємством в результаті минулих подій, використання яких призведе до отримання економічних вигод, колегія суддів касаційного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що транспортно-заготівельні витрати та витрати, пов`язані із доведенням запасів до придатного до використання стану, включаються до собівартості запасів, якщо вони понесені під час придбання запасів, тобто до моменту визнання останніх активами, тоді як вартість послуг елеватора по зберіганню повноцінного запасу насіння, яке знезаражене, очищене, тощо відповідно до вимог операцій з насінням, а також витрати із транспортування та передпродажною підготовкою є витратами на збут.
Таким чином, вказані в акті перевірки суми коштів правомірно віднесено Позивачем до складу витрат на збут, оскільки вказані витрати понесено підприємством в процесі реалізації (збуту) товарів.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Статтею 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, визначені у статті 195 ПК України, в тому числі операції з вивезення товарів за межі України у митному режимі експорту.
Датою виникнення податкових зобов`язань в разі експорту товару є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 ПК України).
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31 грудня 2015 року №1307, у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188, 189 ПК України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188,189 ПК України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Отже, у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих ТМЦ та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару та відповідно не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20 відсотків.
Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 20-1 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Оскільки під час судового розгляду справи встановлено відсутність реалізації Позивачем товарів за ціною нижче собівартості та, відповідно, відсутність завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 5267923,00 грн, суди дійшли правильних висновків, що порушення Позивачем вимог статті 201 КАС України не знайшло свого підтвердження, тому і застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України є безпідставним.
Щодо посилань скаржника на постанови Верховного Суду від 6 вересня 2019 року №820/2835/18 та від 21 січня 2020 року №2а-0870/1161/11 слід зазначити, що висловлене у цих судових рішеннях правозастосування не суперечить висновкам, зробленим судами у справі, що переглядається. Висновки у кожній з цих справ здійснені за результатами оцінки доказів, які підтверджують обставини, пов`язані з правами та обов`язками учасників справи. У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справи, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц,    висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,    зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цих постановах Верховного Суду, є безпідставними.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, судами оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень процесуального законодавства.
При цьому межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відтак, до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,  має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в КАС України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та застосованих до спірних правовідносин норм матеріального права дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Наведене дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених Відповідачем, відтак наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою  статті 328 КАС України  визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 КАС України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша  статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями  3,  343,  349,  350,  355,  359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                           О. В. Білоус 
                                                                                           І. Л. Желтобрюх