ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
12 серпня 2021 року           справа №200/10734/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника відповідачів Помалюк І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року (повне судове рішення складено 15 березня 2021 року у м. Слов`янську) у справі № 200/10734/20-а (суддя в І інстанції Грищенко Є.І.) за позовом Фермерського господарства «Мартиненко О.М.» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дії, скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

                                                           УСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «Мартиненко О.М.» (далі – ФГ «Мартиненко О.М.) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області, відповідач-1) про:
-  визнання протиправними дії  ГУ ДПС у Донецькій області щодо відмови у реєстрації податкових накладних та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 18 липня 2020 року – рішення від 12 серпня 2020 року № 1828144/42567187, податкової накладної № 9 від 23 липня 2020 року – рішення від 12 серпня 2020 року № 1828145/42567187;
-  зобов`язання ГУ ДПС у Донецькій області внести до Єдиного реєстру податкових накладних відомості щодо реєстрації податкових накладних датою їх фактичного отримання, а саме податкової накладної № 8 від 18 липня 2020 року та податкової накладної № 9 від 23 липня 2020 року.
В обґрунтування позову зазначено, що за результатом проведення господарської операції, позивачем складено дві податкові накладні, однак їх реєстрацію було зупинено у зв`язку з відповідністю п. 1 Критерій ризиковості здійснення господарської операції.
Позивачем було подано до податкового органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності господарської операції та копії документів. Однак, рішеннями від 12 серпня 2020 року у реєстрації податкових накладних № 8 та № 9 було відмовлено.
Позивач вважав такі дії та рішення відповідача-1 протиправними, оскільки ним було подано всі документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Крім того, спірні рішення не містять вичерпного переліку документів, які були необхідні для реєстрації податкових накладних.
Слід вказати, що ухвалою місцевого суду від  11 січня 2021 року до участі у справі залучено співвідповідача – Державну податкову службу України (далі – ДПС, відповідач-2).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12 серпня 2020 року № 1828144/42567187 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 18 липня 2020 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12 серпня 2020 року № 1828145/42567187 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 23 липня 2020 року.
Зобов`язано ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 8, подану ФГ «Мартиненко О.М.» датою її подання.
Зобов`язано ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9, подану ФГ «Мартиненко О.М.» датою її подання.
В іншій частині позовних вимог – відмовлено.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено у зв`язку з відповідністю п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Згідно з відомостями інформаційних баз ДПС, господарські операції з реалізації пшениці 2 класу врожаю 2020 року за кодом УКТЗЕД 1001990000, що відображені в направлених податкових накладних, відповідали критеріями ризиковості здійснення господарської операції, оскільки обсяг реалізації пшениці перевищував обсяг придбання такого товару на митній території України за умов відсутності імпорту такого товару та відсутності врахованої таблиці даних платника податку, яка б свідчила про постачання пшениці на постійній основі. 
Комісію було розглянуто повідомлення позивача та додані документи, однак, разом із повідомленням, позивачем не було надано документів первинного обліку, у зв`язку з чим неможливо підтвердити реальність господарських операції, які відображені у податкових накладних № 8 та № 9. 
Також позивач не надав витяг з книги обліку доходів та витрат або Журналу реєстрації господарських операцій, не надало жодного первинного/бухгалтерського документу, який свідчив би про облік незібраного врожаю в бухгалтерському обліку підприємства, а відтак і про зміну структуру активів та пасивів підприємства, яке є передумовою для відображення настання реального економічного ефекту від здійснення позивачем операцій з вирощування пшениці та отримання готового врожаю. Крім того, ФГ «Мартиненко О.М.» не надано доказів, що підтверджують факт оплати товару, що свідчить про спрямованість діяльності підприємства виключно на отримання податкової вигоди.
Апелянт зазначив, що оскільки законодавством не передбачено запитувати додаткових документів у платника податку, реєстрацію ПН/РК якого зупинено в ЄРПН, у випадку визначення надання неповного комплекту документів або встановлення дефектів їх складання, виявлення вищевказаних розбіжностей є достатньою підставою для прийняття комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішень про відмову у реєстрації відповідних ПН/РК.
Відповідач-1 наголошує, що подання податковому органу документів, достатніх для реєстрації податкових накладних, є обов`язком платника податку, тому наголошує на правомірності своїх дій, які передували винесенню оскаржених рішень комісії.
В судовому засіданні представник відповідача-1 підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити. Представник позивача до апеляційного суду не прибув.
Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, встановила наступне.
ФГ «Мартиненко О.М.», код ЄДРПОУ 42567187, місцезнаходження юридичної особи: Донецька обл., Великоновосілківський р-н, село Костянтинопіль, вул. Комарова, буд. 78. Основний вид діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Судами встановлено, що 17 липня 2020 року між товариством з обмеженою відповідальністю «АТ КАРГІЛЛ» (покупець) та фермерським господарством «Мартиненко О.М.» (постачальник) укладено договір поставки № 2100061700.
Відповідно до умов вказаного договору постачальник зобов`язується передати у власність, а покупець прийняти та оплатити продовольчу пшеницю 2 класу, продовольчу пшеницю 3 класу, пшеницю 4 класу урожаю 2020 року, на умовах «DAP доставлено до критих складів ДП «Маріупольський морський торговельний порт» Донецька обл., м. Маріуполь, пр. Адмірала Луніна, 99; Зернового терміналу Широка Балка (ТОВ «АП-Групп»), Донецька обл., Першотравневий р-н., с.  Широка Балка, вул. Гоголя, 18; Адміністративно-складського комплексу (ТОВ «СТТ») Донецька обл., м. Маріуполь, вул. Червонофлотська, 128А згідно Інкотермс-2020 в частині, що не суперечить умовам цього договору.
За результатом проведення господарської операції з ТОВ «АТ  КАРГІЛЛ» позивачем було сформовано та подано на реєстрацію податкову накладну № 8 від 18 липня 2020 року та податкову накладну № 9 від 23 липня 2020 року.
Відповідно до квитанцій від 05 серпня 2020 року реєстрацію вказаних податкових накладних було зупинено та зазначено, що Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунок коригування в ЄРПН.
Позивачем було надіслано до податкового органу повідомлення від 06 серпня 2020 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. В повідомленні зазначено, що продукція вирощується на ділянках, які належать засновнику на правах власності, а також на орендованих земельних ділянках, згідно договору оренди, зареєстрованих у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Станом на 01 січня 2019 року площа сільськогосподарських угідь становила 157,25 га. Станом на 16.07.2020 площа сільськогосподарських угідь дорівнює 317,0194 га.
До повідомлення було додано пояснювальну записку, договір поставки № 2100061700, накладну № 25 від 18.07.2020,  накладну № 26 від 23.07.2020, довіреність № 2337 від 17.07.2020, рахунок-фактуру № 25 від 18.07.2020,  товарно-транспорту накладну № 71 від 21 липня, товарно-транспортну накладну № 60 від 17.07.2020, рахунок-фактуру № 26 від 23.07.2020.
Рішенням від 12 серпня 2020 року № 1828144/42567187 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 8 у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, зокрема, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Рішенням від 12 серпня 2020 року № 1828145/42567187 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 9 у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, зокрема, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Вказані рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.
Рішеннями ГУ ДПС у Донецькій області від 27 серпня 2020 року № 45402/42567187/2 та № 45588/42567187/2 рішення про відмову у реєстрації податкових накладних залишені без змін, а скаргу без задоволення. Зазначений факт знайшов своє підтвердження у відзиві на позовну заяву.
Вирішуючи адміністративну справу по суті заявлених вимог, надаючи оцінку обставинам (фактам), якими обґрунтовано вимоги і заперечення учасників справи, суд виходить з такого.
Спершу слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем-1. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Таким чином, оскільки судове рішення позивачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині, в якій задоволені позовні вимоги. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податковою контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються нормами Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Відповідно до ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з абз.1 п.201.10 ст.201 вказаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно з пунктом 17 Порядку № 1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Як вже було зазначено вище, пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України
На виконання вимог цієї статті, 11 грудня 2019 року постановою Кабінету Міністрів України № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка набрала чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; або 2) відображеної в податковій накладній/розрахунку коригування операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції.
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено судами, реєстрація податкових накладних зупинена з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
При цьому в квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальний перелік таких документів наведено в п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, згідно з яким перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Верховний Суд в постанові від 10.04.2020 в справі №819/330/18 звернув увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у вказаній постанові також зазначив, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Відповідно до ч. 5 ст. 252 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім того, слід вказати, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містили пропозицій щодо надання конкретних документів, що позбавило позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складання спірних податкових накладних.
Відповідно до п. 1 Порядку № 520 цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 5 вказаного Порядку, як вже зазначалося, включає можливий перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно з п.п. 6 та 9 цього Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з п.п. 3 та 10 вказаного Порядку комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судами встановлено, що підставою для прийняття рішень про відмову у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податків копій документів, зокрема, розрахункових документів та/або банківських виписок.
Як вже зазначалось раніше, матеріалами справи підтверджено, що позивачем надавались пояснення та копії первинних документів щодо господарських відносин з його контрагентом, за результатом яких винесені податкові накладені № 8 та № 9, а саме договір поставки № 2100061700, накладну № 25 від 18.07.2020,  накладну № 26 від 23.07.2020, довіреність № 2337 від 17.07.2020, рахунок-фактуру № 25 від 18.07.2020,  товарно-транспорту накладну № 71 від 21 липня 2020 року, товарно-транспортну накладну № 60 від 17.07.2020, рахунок-фактуру № 26 від 23.07.2020.
Суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, згідно з якою здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Відтак, зважаючи на наявність документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних. Не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних сам факт не надання лише розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, коли у суб`єкта владних були наявні інші документи щодо господарських операцій.
Крім того, в разі, якщо податковий орган вважав, що є обставини, які унеможливлювали реєстрацію податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних (зокрема, якщо подані не всі документи), це не давало йому права приймати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних до закінчення строку, встановленого п. 6 Порядку № 520, - до закінчення 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування, протягом яких платник податку має право подати до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів.
Адже, встановлений пунктом 3 Порядку строк для прийняття контролюючим органом рішення про відмову в реєстрації податкових накладних підлягає застосуванню з урахуванням строку, який пунктом 6 Порядку наданий платнику податків для реалізації його права.
Підсумовуючи наведене, місцевий суд дійшов правильного висновку, що не подання позивачем податковому органу разом із поясненнями копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків не є безумовною підставою для прийняття спірних рішень, оскільки як вказано вище у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було вказано чіткого переліку документів, які необхідно надати позивачу, а також зокрема й з огляду на те, що контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
В апеляційній скарзі апелянт доводить правомірність своїх дій тим, що позивачем разом із повідомленням від 06.08.2020 № 3 не надано документів первинного обліку зокрема:
- первинних облікових документів за формами № ВЗСГ-1, № ВЗСГ-4, № ВЗСГ-8, № ВЗСГ-10, затвердженими наказом Мінагрополітики від 21.12.2007 № 929;
- первинних облікових документів за формами № ПБАСГ-1, № ПБАСГ-2, затвердженими наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 № 73;
- облікових листів трактористів-машиністів;
- актів на списання загиблих площ.
Також відповідач-1 наголошує на тому, що позивачем не доведено реальність господакрських операцій, а відстутність підтвердження фактів оплати ймовірно свідчить про відображення безтоварних операцій.
Колегія суддів зазначає, що в межах даних правовідносин суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено спірні ПН, оскільки вказане питання не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством. Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. При цьому, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 по справі № 0940/1240/18.
Відповідно до приписів статей 9, 77 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".
Відповідно до ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Таким чином, за наведених вище обставин місцевий суд дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень від 12 серпня 2020 року № 1828144/42567187 та № 1828145/42567187.
У відповідності до п.п. 14.1.60  п. 14.1 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Отже, реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відноситься до повноважень ДПС.
Дослідивши  документи, які були надані позивачем до податкового органу та до суду, з оглдяу на ефективність захисту порушеного права, колегія суддів також погоджується з висновком місцевого суду про наявність законних підстав для реєстрації податкових накладних, а тому позовні вимоги щодо зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкові накладні № 8 та № 9 в ЄРПН датою їх подання, підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Враховуючи наведене та встановлені фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що відповідач-1 як суб`єкт владних повноважень не довів правомірність своїх рішень. Натомість, позивачем доведено та підтверджено належними доказами обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому вона підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись статями 291, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року в справі № 200/10734/20-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 12 серпня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін 

                                                                                          Т. Г. Гаврищук