ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/4249/16
адміністративне провадження № К/9901/28298/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Сюйви І.В.,
представників відповідача Мулик К.К., Озацької О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Східноукраїнська компанія «Малтюроп» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Присяжнюк О.В., суддів Русанової В.Б., Курило Л.В. від 15 листопада 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Східноукраїнська компанія «Малтюроп» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Східноукраїнська компанія «Малтюроп» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (правонаступник - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 липня 2016 року №0000391400, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємства на 4588111,25 грн., з яких 3670489 грн. за основним платежем та 917622,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що контролюючим органом, всупереч положенням абзацу 4 пункту 153.9 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України), не враховано при визначенні загального фінансового результату за операціями з торгівлі цінними паперами (простих іменних акцій Приватного акціонерного товариства «Гребінки-Хлібопродукт») понесені позивачем витрати на придбання таких та, як наслідок, зроблено безпідставний висновок про заниження Товариством загального фінансового результату до оподаткування й податку на прибуток у 2014 році.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що особливості оподаткування окремих операцій з цінних паперів, зокрема з продажу акцій приватних акціонерних товариств, установлені пунктом 153.9 статті 153 ПК України, тому включивши до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування у 2014 році, збиток, отриманий від продажу в цьому році простих іменних акцій Приватного акціонерного товариства «Гребінки-Хлібопродукт», позивач діяв у відповідності до норм ПК України та не вчинив податкового правопорушення.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 15 листопада 2016 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд, постановляючи рішення, виходив з того, що положення пункту 153.9 статті 153 ПК України розповсюджуються лише на суб`єктів, які є емітентами цінних паперів, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні цінних паперів, відтак, оскільки позивач не є емітентом пакету цінних паперів, від реалізації яких в нього виникли збитки, та не відноситься до кола інших осіб, визначених у пункті 153.9 статті 153 ПК України, останній повинен був задекларувати такі витрати із дотриманням вимог пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу, а саме перенести їх у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від`ємного значення фінансового результату.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті посилається на неправильне застосування апеляційним судом положень пункту 153.9 статті 153 ПК України, адже вважає, що останні є спеціальними по відношенню до пункту 153.8 цього Кодексу й надають платнику податків, який не є емітентом цінних паперів, при визначенні фінансового результату від операцій з продажу акцій приватних акціонерних товариств право на віднесення отриманого збитку до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування того звітного періоду, у якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Відповідач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу, просив її задовольнити; представники відповідача проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 10 лютого 2016 року №6/28-09-22-02-04-32031362, у якому податковим органом, окрім іншого, зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпунктів 153.8.1, 153.8.3 статті 153 ПК України, в результаті чого занижений податок на прибуток за 2014 рік у сумі 3670489 грн.

Перевіркою встановлено, що у 2008 році позивач придбав у фізичних осіб 8581 простих іменних акцій Приватного акціонерного товариства «Гребінки-Хлібопродукт», загальна вартість яких, з урахуванням інших витрат, які включаються до цієї вартості для цілей оподаткування, склала 22661607 грн.

У 2014 році відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів від 14 березня 2014 року, укладеного із ТОВ «РВ-Капитал», Товариством відчужено останньому пакет простих іменних акцій ПрАТ «Гребінки-Хлібопродукт» (8581 акція) через торговця цінними паперами ТОВ «Фінаста» за ціною 2270000 грн., внаслідок чого різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів склала від`ємний результат на становила - 20391607 грн.

Вказаний збиток у сумі 20391607 грн. був відображений позивачем у декларації з податку на прибуток за 2014 рік у складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Свою позицію про порушення Товариством відповідних норм податкового законодавства контролюючий орган у акті перевірки обґрунтовує тим, що сума від`ємного значення фінансового результату від операцій з продажу простих іменних акцій ПрАТ «Гребінки-Хлібопродукт» не повинна включатись до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, адже у відповідності до підпункту 153.8.3 статті 153 ПК України має переноситись у зменшення загального фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від`ємного значення фінансового результату.

На підставі цього акту перевірки (враховуючі результати адміністративного оскарження) відповідачем прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

До складу інших витрат, зокрема, включаються витрати, визначені відповідно до статей 144 - 148, 150, 153, 155 - 161 ПК України, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із статтею 138 цього Кодексу (підпункт 138.12.1 пункту 138.12).

Операції з цінними паперами згідно з вимогами статті 153 ПК України відносяться до таких, результати яких обліковуються в особливому порядку.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів» від 06 грудня 2012 року №5519-VI (далі - Закон №5519-VI), який набрав чинності з 3 січня 2013 року, внесено зміни, зокрема до пунктів 153.8, 153.9 статті 153 ПК України, якими регламентовано порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, а також корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів.

Так, у відповідності до підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 ПК України (у редакції вказаного Закону) облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.

Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.

Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від`ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.

Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Слід зазначити, що до внесення вказаних законодавчих змін облік фінансових результатів від операцій із цінними паперами вівся в розрізі окремих видів цінних паперів (у тому числі корпоративних прав разом із акціями); з прийняттям Закону №5519-VI групування передбачено не за видом цінних паперів, а залежно від того, чи перебувають такі цінні папери в обігу на фондовій біржі, тобто платник податку повинен окремо визначати фінансовий результат по операціях із цінними паперами, які перебувають в обігу на фондовій біржі, та окремо по тих, які не перебувають.

За підпунктом ж 153.8.3 пункту 153.8 статті 153 ПК України, якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від`ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від`ємного значення фінансового результату.

При цьому відповідно до абзацу другого пункту 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24 жовтня 2013 року №657-VII, який набрав чинності з 1 січня 2014 року) при визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 і 153.9 статті 153 цього Кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів, корпоративних прав, випущених в іншій, ніж цінні папери, формі до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.

Зі змісту названих вище положень випливає, що за загальним правилом витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів (дата переходу покупцеві права власності), й у разі, коли за результатами такого звітного періоду загальна сума витрат від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, сума від`ємного значення фінансового результату (збитку) за операціями з такими цінними паперами, переноситься у зменшення загального фінансового результату за цією групою в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, слідуючих за звітним.

Водночас особливості оподаткування операцій з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів установлені пунктом 153.9 статті 153 ПК України, у відповідності до абзаців третього та четвертого якого фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, а збиток - до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Аналізуючи ці норми права, Верховний Суд виходить з їх буквального змісту, оскільки наведене регулювання не має очевидної алогічності, суперечності, двозначності.

У взаємозв`язку із наведеним слід також зазначити, що для цілей податкового законодавства під корпоративними правами розуміються права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (підпункт 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України). 

У пункті 8 частини першої статті 2 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17 вересня 2008 року №514-VI (у редакції, чинній на момент виникнення спірних у цій справі відносин; далі - Закон №514-VI) визначено, що корпоративні права - це сукупність майнових і немайнових прав акціонера - власника акцій товариства, які випливають з права власності на акції, що включають право на участь в управлінні акціонерним товариством, отримання дивідендів та активів акціонерного товариства у разі його ліквідації відповідно до закону, а також інші права та правомочності, передбачені законом чи статутними документами.

Правовий статус акціонерного товариства визначено у статті 3 Закону №514-VI, у відповідності до частини першої якої акціонерне товариство - це господарське товариство, статутний капітал якого поділено на визначену кількість часток однакової номінальної вартості, корпоративні права за якими посвідчуються акціями.

Акціонерами товариства згідно частини першої статті 4 Закону №514-VI визнаються фізичні і юридичні особи, а також держава в особі органу, уповноваженого управляти державним майном, або територіальна громада в особі органу, уповноваженого управляти комунальним майном, які є власниками акцій товариства.

Таким чином, право участі в акціонерному товаристві і, відповідно, виникаюче з нього право впливу на діяльність такого товариства і отримання частини прибутку останнього пов`язане з володінням акціями; акціонери мають право відчужити належні їм акції (пакет акцій) третім особам з урахуванням особливостей такого відчуження в залежності від типу акціонерного товариства (публічне чи приватне).

Зміст наведених положень у їх зв`язку свідчить про те, що, вносячи Законом №5519-VI до пункту 153.9 статті 153 ПК України зміни, законодавець виокремив із спеціального «ціннопаперового» обліку операції з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі та окремих видів цінних паперів. У відповідності до вказаних змін фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження акцій приватних акціонерних товариств розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів; прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні загального об`єкта оподаткування, а збиток, відповідно, до складу витрат, що враховуються при визначенні такого об`єкта оподаткування.

Саме про запровадження таких особливостей відзначалося в супровідних документах парламенту до проекту Закону №5519-VI.

На користь обґрунтованості такого висновку свідчить і те, що згідно з наказом Міністерства доходів і зборів України від 30 грудня 2013 року №872 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», положення якого набрали чинності 24 січня 2014 року, у Додатку ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до рядка 03 та рядків 06.4.13 та 06.4.14 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства передбачено три таблиці, в яких відображаються операції з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, операції з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі та операції з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів. За вказаною новою формою звітності загальний фінансовий результат по операціях з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів (зокрема від продажу та інших способів відчуження акцій приватних акціонерних товариств) відображається в рядку 10 (загальний фінансовий результат) таблиці 3 додатка ЦП до Декларації та включає суму рядків 03, 06 та 09.

Верховний Суд вважає помилковим тлумачення апеляційним судом приписів пункту 153.9 статті 153 ПК України як таких, що у даному випадку розповсюджуються виключно на суб`єктів, які є емітентами цінних паперів, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні цінних паперів, адже як буквальне тлумачення цієї норми, її конструкція, так і системний аналіз приписів ПК України, виключають правозастосування, яке навів апеляційний суд у справі, що розглядається; абзаци третій та четвертий пункту 153.9 статті 153 ПК України визначають особливий порядок обчислення фінансового результату від операцій з продажу та інших способів відчуження акцій приватних акціонерних товариств.

Відтак, судом першої інстанції обґрунтовано зауважено, що, відобразивши у таблиці 3 додатку ЦП, а також у додатку ІВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік від`ємне значення фінансового результату (збитку) за операціями з продажу простих іменних акцій ПрАТ «Гребінки-Хлібопродукт» (акцій приватного акціонерного товариства), позивач правильно керувався пунктом 153.9 статті 153 ПК України й не вчинив податкового правопорушення.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин, та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Східноукраїнська компанія «Малтюроп» задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року скасувати, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко