ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/5756/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТІСЕРВІС-КР" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2019, ухвалене суддею Бондар М.В.,   по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТІСЕРВІС-КР"  до  Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,- 

в с т а н о в и В:
   
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "СІТІСЕРВІС-КР" звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якій позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0030295741 від 10.04.2019 року в частині застосування штрафу на суму 268331,39 грн.
  Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2019 в задоволенні адміністративного позову відмовлено .
Рішення судо обгрунтовано тим, що відповідачем надано достатні докази, які свідчать про те, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято в межах повноважень та у спосіб, що передбачений чинним законодавством України, обґрунтовано та правомірно.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач   подав  апеляційну скаргу, в якій просив прийняти нове рішення , яким задовольнити позовні вимоги.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що податкові накладні, які стали предметом дослідження контролюючим органом при здійсненні камеральної перевірки є такими, що не надаються отримувачу (покупцю), а тому згідно із чинним законодавством за їх несвоєчасну реєстрацію не може застосовуватись штраф за порушення граничного строку, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ “СІТІСЕРВІС-КР” зареєстровано як юридична особа 08.10.2013 року та перебуває на обліку у ГУ ДФС у Дніпропетровській області відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
12.03.2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ТОВ “СІТІСЕРВІС-КР” з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за січень, лютий, грудень 2017 року та лютий-червень, грудень 2018 року.     
За результатами перевірки складено акт №12086/04-36-57-41/38788964 від 12.03.2019 року, у висновках якого встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ “СІТІСЕРВІС-КР”.
10.04.2019 року відповідачем винесено податкове-повідомлення рішення №0030295741, яким до ТОВ “СІТІСЕРВІС-КР” застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 104426,86 грн., та в розмірі 20% у сумі 163959,78 грн.    за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, загальна сума штрафу складає 268386,27 грн.     

Відповідно до розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення №0030295741 від 10.04.2019 року контролюючим органом застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію наступних податкових накладних: № 67 від 31.01.2017 року, № 195 від 28.02.2017 року, “213 від 31.12.2017 року, № 61 від 28.02.2018, № 36 від 28.02.2018, № 29 від 22.02.2018, № 31 від 26.02.2018, №30 від 23.02.2018 року, № 28 від 21.02.2018, № 12 від 15.03.2018, № 7 від 12.03.2018, №1 від 01.03.2018, №4 від 05.03.2018, № 5 від 06.03.2018, № 2 від 02.03.2018, № 9 від 14.03.2018 № 6 від 07.03.2018, №10 від 14.03.2018, № 3 від 03.03.2018, № 8 від 13.03.2018, № 59 від 25.04.2018, № 36 від 25.04.2018, № 20 від 15.05.2018, №17 від 14.05.2018, № 43 від 24.05.2018, № 42 від 23.05.2018, № 45 від 24.05.2018, № 26 від 18.05.2018, № 51 від 31.05.2018, № 46 від 25.05.2018, № 48 від 25.05.2018, № 49 від 29.05.2018, № 197 від 31.05.2018, № 50 від 30.05.2018, №2 від 01.06.2018, № 1 від 1.06.2018, №; 10 від 11.06.2018, № 6 від 07.06.2018, № 17 від 15.06.2018, № 11 від 12.06.2018, № 3 від 04.06.2018, № 26 від 20.06.2018, № 24 від 20.06.2018, № 14 від 14.06.2018, № 19 від 18.06.2018, № 9 від 10.06.2018, № 5 від 06.06.2018, № 12 від 13.06.2018, № 4 від 05.06.2018, № 32 від 21.06.2018, № 27 від 20.06.2018, № 29 від 20.06.2018, № 7 від 08.06.2018, № 36 від; 23.06.2018, № 22 від 19.06.2018, № 25 від 20.06.2018, № 15 від 15.06.2018, № 35. від 23.06.2018, № 23 від 19.06.2018, № 13 від 14.06.2018, № 16 від 15.06.2018, № 28 від 20.06.2018, № 38 від 25.06.2018, № 37 від 24.06.2018, №30 від 20.06.2018, № 21 від 19.06.2018, № 34 від 23.06.2018, № 8 від 09.06.2018, № 41 від 26.06.2018, № 31 від 20.06.2018, № 33 від 22.06.2018, № 18 від 18.06.2018, № 42 від 27.06.2018, № 40 від 26.06.2018, № 61 від 30.06.2018, № 39 від 25.06.2018, №198 від 30.09.2018, №199 від 24.09.2018, №200 від 18.09.2018, №231 від 31.12.2018.
Позивач визнає порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних №198 від 30.09.2018 року (сума штрафу 1,42 грн.), №199 від 24.09.2018 року (сума штрафу 28,91 грн.), №200 від 18.09.2018 року (сума штрафу 23,17 грн.), №231 від 31.12.2018 року (сума штрафу 1,38 грн.)
Вважаючи податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафу у розмірі 268331,39 грн. протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом про його скасування.
При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.
Згідно пункту   187.1 статті 187 Податкового кодексу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до   статті 201 Податкового кодексу, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1).
Пунктом   201.10 статті 201 Податкового кодексу   встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший).
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац четвертий).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) (абзаци чотирнадцятий-сімнадцятий).
Відтак, до реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які не надаються покупцю, а також податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, застосовуються граничні строки реєстрації, встановлені пунктом   201.10 статті 201 Податкового кодексу.
Абзацом вісімнадцятим пункту   201.10 статті 201 Податкового кодексу   встановлено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно абзаців першого-шостого пункту   120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   та   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту   120-1.2       статті       120-1 Податкового кодексу   відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого         статтею 201 цього Кодексу, податкової       накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом         201.16       статті       201       цього         Кодексу       штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту         201.16       статті       201       цього         Кодексу.
Тобто, у разі, якщо податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, платник податку звільняється від відповідальності передбаченої цією статтею.
Отже, з аналізу наведеної норми вбачається, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1       ст.120-1 ПК України, необхідна наявність саме двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого         наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:            01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;      15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей         188       і         189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Згідно з п. 3 Порядку № 1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Як вбачається з наявних в матеріалах справи податкових накладних, які були предметом камеральної перевірки та порушення строків реєстрації, в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» міститься позначка «Х», а у їх верхній лівій частині зазначено типи причини « 02».
Отже, оскільки податкові накладні містять відмітку про те, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини « 02», то податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ.
Більше того, складення податкової накладної на постачання товарів/послуг для операцій, що не надаються отримувачу (покупцю) не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від          04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 18 листопада 2020 року у справі      № 580/1667/19.

Таким чином, враховуючи що необхідною умовою для звільнення платника податків від відповідальності встановленої п.120-1.1 ст.120-1 ПК України       є не лише ненадання відповідних податкових накладних покупцеві, а й звільнення операцій від оподаткування або їх оподаткування за нульовою ставкою, доводи Позивача щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за невчасну реєстрацію податкових накладних з огляду на те, що відповідні податкові накладні складені на кінцевих споживачів, що не є платниками податку на додану вартість, а відтак не підлягали наданню отримувачу (покупцю), є необґрунтованими та спростовуються судовою практикою щодо застосування відповідних норм.

Судом встановлено, що ТОВ “СІТІСЕРВІС-КР” виписало перелічені в акті перевірки податкові накладні на операції, що оподатковувались за основною ставкою податку на додану вартість (20 %), а відтак, ці операції не є такими, що звільнені від оподаткування ПДВ або обсяги постачання яких оподатковуються за нульовою ставкою.
Відтак, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Положеннями   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до            ст. 316 КАС України            суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТІСЕРВІС-КР", викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись  ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И В:
                              Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТІСЕРВІС-КР"  -залишити без задоволення. 
                           Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2019 р.  - залишити без змін. 
                              Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова