ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 818/852/16
адміністративне провадження № К/9901/31276/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер МС» до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20.09.2016, прийняту у складі головуючого судді Кунець О.М., та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016, постановлену у складі колегії суддів: Кононенко З.О. (головуючий), Бондара В.О., Калитки О.М. 
І. Суть спору
1. У липні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Партнер МС» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - ГУ ДФС у Сумській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2016:
1.1. - №0000861402 (а.с.44), відповідно до якого підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 20369 грн, з яких: 16295 грн за основним зобов`язанням та 4074 грн штрафних санкцій;
1.2. - №0000871402 (а.с.46), відповідно до якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 247355 грн по декларації, яку подано до контролюючого органу 19.01.2016 за звітний період - грудень 2015 року;
1.3. - №0000851402 (а.с.12) відповідно до якого підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 259 грн за грудень 2015 року; 
1.4. - №0000841402 (а.с.13) відповідно до якого позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 185949 грн, з яких: 148759 грн за основними зобов`язаннями та 37190 грн за штрафними санкціями.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Партнер МС» зазначило, що спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, що викладені в акті перевірки, а відтак, суперечать частини третьої статті 2 КАС України, оскільки за відсутності визначених законом підстав покладають на платника податків додатковий обов`язок по оплаті грошового зобов`язання на користь Державного бюджету України.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що відділом перевірок у сфері торгівлі ГУ ДФС у Сумській області було здійснено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Партнер MC» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 25.10.2013 по 31.12.2015. За результатами перевірки складено акт від 22.06.2016 №116/1402/38867794/34 (а.с.47-84).
4. Як зазначено в Акті, за наслідками перевірки відповідач дійшов висновків:
4.1. - ( І ) про заниження доходів позивачем при отриманні грошових коштів в сумі 826700 грн по договору відступлення права вимоги №05/11-02 від 05.11.2014, який було укладено між ТОВ «Партнер МС» та ТОВ «Будпромальянс»;
4.2. - ( ІІ ) про заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 163650 грн за рахунок реалізації газу по ціні нижче собівартості.
5. З урахуванням висновків податкового органу ГУ ДФС у Сумській області було прийнято відповідні податкові повідомлення-рішення, які є предметом спору у цій справі, відповідно до яких позивачу було збільшено суму податкових зобов`язань по податку на додану вартість, по податку на прибуток та зменшено суму від`ємного значення по ПДВ та по податку на прибуток за грудень 2015 року.
6. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 04.07.2016 №0000861402, №0000871402, №0000851402, №0000841402, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7. Сумський окружний адміністративний суд постановою від 20.09.2016 позовні вимоги задовольнив повністю.
8. Задовольняючи позовні вимоги цей суд дійшов висновку про безпідставне винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від від 04.07.2016 №0000861402, №0000871402, №0000851402, №0000841402.
9. Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 13.12.2016 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
10. У касаційні скарзі ГУ ДФС у Сумській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
11. Відзиву на касаційну скаргу не надійшло.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
12. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:
12.1. - доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;
12.2. - інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
13. Відповідно пункту 135.2 статті 135 ПК України доходи визначаються на підставі первинних документів, що стверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
14. Згідно з підпунктом 135.5.11. пункту 135.5.1. статті 135.5. ПК України інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147,153 і 155 - 161 цього Кодексу.
15. У відповідності до пункту 137.16. статті 137 ПУ України датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу. 
14. Згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
15. Порядок формування доходів та витрат при здійсненні операцій з продажу або придбання права вимоги зобов`язань було врегульовано пунктом 153.5 статті 153 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015, згідно з яким платник податку з метою оподаткування має вести облік фінансових результатів від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
16. Податковий облік у першого кредитора:
при відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.
17. Податковий облік у вторинного кредитора:
якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.
18. Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
VI. Оцінка Верховного Суду
19. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з такого.
20. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 04.07.2016 №0000861402, №0000871402, №0000851402, №0000841402, які ґрунтуються на висновках останнього щодо заниження позивачем доходів при отриманні грошових коштів по договору відступлення права вимоги, який було укладено між ТОВ «Партнер МС» та ТОВ «Будпромальянс», та щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за рахунок реалізації газу по ціні нижче собівартості.
21. Висновки податкового органу відносно заниження підприємством ТОВ «Партнер МС» доходів ґрунтуються на порушеннях позивачем пунктів 135.1 - 135.2 статті 135, підпунктів 135.5.11, 135.5.15 пункту135.5 статті 135, пункту 153.5 статті 153 ПК України, чим занижено інші доходи за 2014 рік на суму 826700 грн, які були отримані позивачем по договору відступлення права вимоги №05/11-02 від 05.11.2014, який було укладено між ТОВ «Партнер МС» та ТОВ «Будпромальянс».
22. Судами попередніх інстанцій установлено, що між ТОВ «ЕКО-СУМИ», як Позичальником, та ТОВ «Компанія з управління активами - Адміністратор пенсійних фондів "Укрсоц-Капітал" (яке діє від імені та в інтересах ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Кепітал Інвестментс»), як Кредитором, був укладений договір позики № 4-П від 08.04.2010 з додатковими угодами (а.с.14-23).
23. Після чого, ТОВ «Компанія з управління активами - Адміністратор пенсійних фондів «Укрсоц-Капітал» (яке діє від імені та в інтересах ПАТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Кепітал Інвестментс"), як Первісний кредитор, передав ТОВ «Будпромальянс», як Новому кредитору, право вимоги, належне Первісному кредитору за вищевказаним договором позики і став кредитором за договором позики № 4-П від 08.04.2010, про що між ними укладений договір відступлення права вимоги №01072014/02 від 01.07.2014 (перше відступлення права вимоги або спірний договір).
24. ТОВ «Будпромальянс», як Первісний кредитор, передав ТОВ «Партнер MC», як Новому кредитору, право вимоги, належне Первісному кредитору за договором відступлення права вимоги №01072014/02 від 01.07.2014 (а.с.24) і став кредитором за договором позики № 4-П від 08.04.2010, про що між ними укладений договір відступлення права вимоги № 05//11-02 від 05.11.2014 (наступне відступлення права вимоги), копія договору з додатковою угодою (а.с.25-26).
25. Відповідно до пункту 135.1. статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: - доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; - інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
26. Згідно з підпунктом 135.5.11. пункту 135.5.1. статті 135.5. ПК України інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147,153 і 155 - 161 цього Кодексу.
27. Перше відступлення права вимоги - регулюється частина друга пункту 153.5 статті 153 ПК України, а наступне відступлення права вимоги - частина третя пункту 153.5 статті 153 ПК України.
28. Відповідач посилається на наявність порушеннь при визначенні доходу ТОВ «МС Партнер» при першому відступленні права вимоги, що регулюється частиною другою пункту 153.5 статті 153 ПК України, тоді як між ТОВ «Будпромальянс» та позивачем укладений договір відступлення права вимоги № 05/11-02 від 05.11.2014, який є наступним (другим) відступленням права вимоги за договором позики, що регулюється частиною третьою пункту 153.5 статті 153 ПК України.
29. Отже, вірним є висновок судів попередніх інстанцій про безпідставне посилання відповідача на порушення позивачем норм податкового законодавства при першому відступленні права вимоги.
30. За таких обставин та правового регулювання, винесення суб`єктом владних повноважень податкового повідомлення-рішення від 04.07.2016 №0000841402 та податкового повідомлення-рішення від 04.07.2016 №0000851402 є протиправними.
31. Як установлено судами підставою для винесення податкових повідомлень-рішень від 04.07.2016 №0000861402 та №0000871402 стали висновки контролюючого органу про реалізацію позивачем газу компримованого нижче собівартості на загальну суму 1318250 грн, в результаті чого позивачем було занижено суму ПДВ на 263650 грн, в т.ч. за січень 2015 року в сумі 11455 грн, за лютий 2015 року на суму 4840 грн, за вересень 2015 року в сумі 97 грн, за жовтень 2015 року в сумі 70734 грн, за листопад 2015 року в сумі 92895 грн, за грудень 2015 року в сумі 83629 грн.
32. ТОВ «Партнер МС» реалізує газ на орендованих АГНКС. По трубопровідним магістралям газ природній надходить до АГНКС. У відповідності до технологічного процесу газ природний проходить стискання на АГНКС (тобто доводиться до відповідного стану, необхідного для реалізації) і стає газом природним паливним компримованим, придатним до продажу на АГНКС.
33. ТОВ «Партнер МС», орендує АГНКС, як цілісні майнові комплекси. Витрати на утримання АГНКС є загальновиробничими витратами.
34. Згідно з «Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010» (надалі за текстом - ДК 016:2010) газ, який він реалізує через мережу АГНКС класифікується за кодом 06.20.1. секції В Продукція добування корисних копалин і розроблення кар`єрів (що кореспондує з кодом УКТЗЕД 2711210000) газ природний, скраплений або в газоподібному стані, що підтверджується укладеними договорами з постачальниками. Позивачем надано до суду копії договорів про закупівлю, поставку (за відкритими торгами, переговорною процедурою) з акцептами пропозицій конкурсних торгів зі своїми клієнтами (покупцями), які через мережу АГНКС купують природний паливний компримований газ.
35. Так, газ природний та природний паливний компримований газ - це один і той вид продукції (товару), який підлягає одній класифікації. 
36. Згідно з установленими судами обставинами справи ТОВ «Партнер MC» придбає газ природний у своїх постачальників згідно з УТК ЗЕД за кодом товару - 27112110000 (газ природний у газоподібному стані), що підтверджується податковими накладними (копії в справі - а.с.28-33). Після чого, він через мережу АГНКС своїм клієнтам (покупцям) здійснює реалізацію природного паливного компримованого газу за ідентичним (аналогічним) кодом товару згідно з УТК ЗЕД- 27112110000, що підтверджується податковими накладними (а.с.28-33).
37. Відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010 газ, який реалізує через мережу АГНКС ТОВ «Партенр MC» класифікується за кодом 06.20.1. секції В Продукція добування корисних копалин і розроблення кар`єрів (що кореспондує з кодом УКТЗЕД 2711210000) газ природний, скраплений або в газоподібному стані, що підтверджується укладеними договорами з постачальниками підприємства - ТОВ «Партнер МС». Газ, який реалізує позивач через мережу АГНКС, теж відноситься до природного і знадиться у розділі (секції) класифікатора, не продукції переробки, а в секції корисних копалин.
38. У пункті 1.1 Договору від 24.06.2015 №24/06-01 зазначений код товару за ДК 016:2010 - 06.20.10 (газ природний, скраплений або в газоподібному стані; а.с.123-125). 
39. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що газ, який реалізується відповідачем через мережу АГНКС, теж відноситься до природного і знаходиться у розділі (секції В) (а.с.118). Якщо, б природний паливний компримований газ виготовлявся позивачем, то він би відносився до секції С (а.с.119-122) «Продукція переробної промисловості» (під кодами 19.2 або 20). Під час реалізації відповідачем через мережу АГНКС природного паливного компримованого газу, який отримують з паливного природного газу незмінюється компонентний склад природного газу, отриманого з магістральних трубопроводів, що підтверджується положеннями пункту 3.1. ГОСТУ 27 57-2000.
40. За таких обставин Верховний Суд підтримує висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів відповідача, який увавжав, що оскільки позивач самостійно виготовляє природний паливний компримований газ, тому у ТОВ «Партнер МС» не виникають витрати по придбанню природного газу у постачальника, та як наслідок позивачем занижена собівартість реалізованого газу.
41. Отже, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що податкові повідомлення-рішення №0000861402 та №0000871402 є протиправними та підлягають скасуванню.
42. Верховний Суд констатує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм та матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, вказані суди під час розгляду справи не допустили порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи.
43. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи судом касаційної інстанції).
44. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
45. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
46. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
47. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області залишити без задоволення.
2. Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року у справі № 818/852/16 залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                       О.О. Шишов

Судді                                                                                                                    І.В. Дашутін
                                                                                                                               
                                                                                                                             М.М. Яковенко