ПОСТАНОВА
Іменем України

16 вересня 2021 року 
Київ
справа №160/10287/19
адміністративне провадження № К/9901/14026/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року (головуючий суддя - Горбалінський В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року (головуючий суддя Чумак С.Ю., судді - Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Вірджінія» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія Вірджінія» (далі - ТОВ «Компанія Вірджінія») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позову, просило: визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія ГУ ДПС у Дніпропетровській області), оформлене протоколом від 15 жовтня 2019 року № 76 про внесення/включення ТОВ «Компанія Вірджінія» (код ЄДРПОУ 41858842) до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості; зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «Компанія Вірджінія» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив що Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення щодо віднесення ТОВ «Компанія Вірджінія», як суб`єкта господарювання до переліку ризикових, вважає рішення відповідача таким, що порушує його права та інтереси, оскільки його внесення до переліку ризикових надає контролюючому органу беззаперечну підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних. На думку позивача, контролюючий орган протиправно відніс його до переліку ризикових платників податків, оскільки вважає, що ТОВ «Компанія Вірджінія» не відповідає жодному з критеріїв ризиковості. Крім того, позивач вказує, що рішення відповідача, викладене у протоколі від 15 жовтня 2019 року № 76, про віднесення ТОВ «Компанія Вірджінія» до переліку ризикових платників прийнято з порушенням встановленого порядку, оскільки не містить належної мотивації та причин його прийняття. Також, вважає, що лист Державної фіскальної служби України, яким відповідач керувався при прийнятті оскаржуваного рішення, не є нормативно-правовим актом, оскільки носить лише інформаційний характер.
Рішенням      Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 15 жовтня 2019 року № 76 про внесення/включення ТОВ «Компанія Вірджінія» (код ЄДРПОУ 41858842) до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ «Компанія Вірджінія» судовий збір у розмірі 4418,30 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Зокрема, у касаційній скарзі податковий орган посилається на положення пункту 61.1 статті 61, підпункту 62.1.2 пункту 62.1 статті 62, пункту 71.1 статті 71 Податкового кодексу України, вказує на те, судами попередніх інстанцій не враховано, що способом здійснення контролю є зокрема, здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів, позивач звернувся до суду із позовом про оскарження проміжкового рішення податкового органу, обрав спосіб захисту свої прав, який суперечить закону. Також в обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на те, що в оскаржуваних судових рішеннях першої та апеляційної інстанцій застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 27 серпня 2019 року (справа №540/2077/18), від 20 листопада 2019 року (справа №480/4006/18) та від 3 березня 2020 року (справа №240/3665/19).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Вирішуючи спір, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області 15 жовтня 2019 року прийняте протокольне рішення № 76 про включення ТОВ «Компанія Вірджінія» до переліку ризикових платників, які відповідають п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, що в подальшому стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. 
Крім того, встановлено, що на підставі вказаного рішення ТОВ «Компанія Вірджінія» було внесено до системи ІС "Податковий блок" за ознаками, як таке, що відповідає критеріям ризиковості.
Підставою для ухвалення такого рішення слугував розгляд фінансово-господарської діяльності суб`єкта господарювання та схеми роботи підприємства, а також Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області враховано інформацію відповідного структурного підрозділу, отриману в межах Алгоритму дій, щодо віднесення (внесення) ТОВ «Компанія Вірджінія» (код ЄДРПОУ 41858842) до відповідного переліку (бази даних ІС "Податковий блок"), як такого, що відповідає критеріям ризиковості.
ТОВ «Компанія Вірджінія» вважаючи протиправними дії та рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо внесення його до переліку ризикових платників податків, звернулось до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржене рішення відповідачем прийнято за відсутності об`єктивних ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства та без матеріалів, які б свідчили про наявність підстав віднесення позивача до переліку ризикових платників податків. Також суд зазначив, що віднесення платника податків до переліку ризикових платників податків на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом Державної фіскальної служби України від 7 серпня 2019 року №1962/99-99-29-05-01-01 є безпідставним, оскільки листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, тому не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Відтак, Дніпропетровський окружний адміністративний суд дійшов висновку, що оскаржене рішення (протокол) підлягає скасуванню із зобов`язанням відповідача виключити ТОВ «Компанія Вірджінія» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Стосовно обраного способу захисту та порушення прав позивача суд зазначив, що внесення позивача до переліку ризикових платників має наслідком зупинення реєстрації податкових накладних, які позивач подає до Єдиного державного реєстру податкових накладних, а відповідно створює додаткові перешкоди у здійсненні господарської діяльності та руйнує його ділову репутацію.
Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду не погоджується із зазначеними висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно із пунктом 19 частини першої статті 4 вказаного Кодексу, індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
За приписами частини першої статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Згідно з пунктом 61.1. статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
За приписами пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до пунктів 74.1, 74.3 статті 74 вказаного Кодексу, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.16 цієї ж статті (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" (далі - Закон №2245-VIII), змінено редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України.
Згідно приписів пункту 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII, Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Кабінетом Міністрів України 21 лютого 2018 року прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).
Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. 
Листом Державної фіскальної служби України від 7 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01 визначено "Критерії ризиковості платника податку".
Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.
У пункті 1 якого зазначено, що цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
Комісії контролюючих органів також приймають рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, а комісія центрального рівня розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно пункту 17 Порядку №117 під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні.
Відповідно до пункту 23 Порядку №117, протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) так само як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 20 листопада 2019 року (справа №480/4006/18), від 3 березня 2020 року (справа №240/3665/19) та від 1 квітня 2021 року (справа №520/4554/19).
Колегія суддів з огляду на викладене вважає за необхідне зазначити, що віднесення Комісією контролюючого органу ТОВ «Компанія Вірджінія» до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. 
Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що у правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27 серпня 2019 року у справі №540/2077/18.
Таким чином, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДФС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певних спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення ТОВ «Компанія Вірджінія» до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що лист Державної фіскальної служби України від 7 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01, яким визначені "Критерії ризиковості платника податку" не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, прийнятий всупереч пункту 10 Порядку №117, а отже не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 КАС України. При цьому, враховуючи неправильно обраний позивачем спосіб захисту своїх прав, колегія суддів зазначає, що це не впливає на оцінку судом спірних відносин за результатом аналізу наведених в цій постанові норм права. 
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частиною першою статті 351 КАС України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Верховний Суд зазначає, що у цій справі судами попередніх інстанцій допущено неправильне застосування норм матеріального права, надана помилкова правова оцінка обставинам, які повно встановлені під час судового розгляду у суді першої та апеляційної інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позову.  
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Вірджінія» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити певні дії відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх