ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2021 року	Львів	Справа № 500/7/21 пров. № А/857/5864/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В.,
                                                                                 Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання                Кардаш В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу Державної Податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року (прийняте у письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження у м. Тернополі суддею Баб`юком О.В.;) у справі № 500/7/21 за адміністративним позовом Приватного агропромислового підприємства «Поділля-Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У грудні 2020 року приватне агропромислове підприємство «Поділля-Агро» (далі - ПАП «Поділля-Агро», позивач) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду із вказаним позовом, в якому просило:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач 1) від 10.08.2020 за № 1817004/30749378 про відмову в реєстрації податкової накладної № 106 від 27.12.2019;
-          зобов`язати Державну податкову службу України (далі - ДПС України, відповідач 2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану ПАП «Поділля-Агро» податкову накладну № 106 від 27.12.2019.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що ним були надані податковому органу всі необхідні документи на підтвердження реальності здійснених господарських операцій, а отже правові підстави для відмови в реєстрації податкової накладної відсутні. Всі господарські операції, за результатами яких позивачем складено подану податкову накладну, підтверджені оформленими належним чином первинними документами.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Тернопільській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з неповною відповідністю обставинам справи. Тому просить скасувати рішення суду першої інстанції і винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обгрунтовує тим, що операція платника підпадає під критерії ризиковості платників податку, а тому реєстрація податкової накладної була зупинена. Крім того, надані позивачем документи не були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

ПАП «Поділля-Агро» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому повністю погодилося з рішенням суду першої інстанції; вважає, що суд першої інстанції надав правильну правову оцінку фактичним обставинам справи та вірно застосував норми законодавства. Вказує, що надав контролюючому органу достатньо документів на підтвердження господарської операції, по якій складено податкову накладну.

У зв`язку з неявкою в судове засідання осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не здійснювалося.
Також за приписами частини другої статті 313 КАС України неявка сторін, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ПАП «Поділля-Агро» зареєстроване як юридична особа, здійснює діяльність згідно з КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний).
В межах господарської діяльності позивачем укладено договір № ТЕР0057-С від 18.12.2019 з Акціонерним товариством «Державна продовольчо-зернова корпорація України» (покупець за договором) про реалізацію зерна українського походження врожаю 2019 року (а. с. 20 - 30).
Факт доставки товару за договором № ТЕР0057-С від 18.12.2019 від ПАП «Поділля-Агро» Акціонерному товариству «Державна продовольчо-зернова корпорація України» підтверджується товарно-транспортними накладними за №№ 26, 27, 28, 29 від 26.12.2019 (а. с. 32 - 33).
Акціонерним товариством «Державна продовольчо-зернова корпорація України» здійснено оплату за товар 27.12.2019 в сумі 536 455,32 грн, що підтверджується випискою з банку по рахунку від 10.01.2020 (а. с. 34).
Між ПАП «Поділля-Агро» та Акціонерному товариству «Державна продовольчо-зернова корпорація України» для підтвердження дійсності даної операції складено видаткову накладну № РН-000080 від 27.12.2019 на суму 643 750,50 грн, в тому числі ПДВ, у розмірі 107 291,75 грн (а. с. 31, зворот).
На виконання податкових зобов`язань за наслідками цієї господарської операції ПАП «Поділля-Агро» складено податкову накладну № 106 від 27.12.2019, яку направлено на реєстрацію засобами електронного зв`язку на адресу ДФС України (а. с. 15).
За результатами перевірки зазначеної податкової накладної ДПС України направлено позивачу квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної № 30749378 від 15.01.2020, якою повідомлено позивача про те, що реєстрація податкових накладних зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні відповідають пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН (а. с. 16).
На виконання вказаних вимог відповідача 2 позивач щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, подав до контролюючого органу повідомлення № 3 від 07.08.2020 (а. с. 17, зворот), в якому є пояснення та копії документів на підтвердження господарських операцій, необхідних для реєстрації податкових накладних в кількості 5 додатків.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів ГУ ДПС в Тернопільській області прийнято рішення від 10.08.2020 №1817004/30749378 про відмову в реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунок (а. с. 16, зворот-17).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував це тим, що позивач мав передбачені чинним законодавством України документи, які свідчать про реальність проведення господарської операції, за якою було складено податкову накладну № 106 від 27.12.2019, та приймаючи до уваги те, що такі документи були надані податковому органу, останній не мав правових підстав для прийняття рішення № 1817004/30749378 від 10.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної. 

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).
Пунктами 5 - 7 Порядку № 117 встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку № 117 передбачено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктами 12 - 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/ послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктами 18 - 21 Порядку № 117 встановлено, що Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Приймаючи рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, податковий орган посилався на пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», які визначені Листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 30 липня 2019 року в справі № 320/6312/18 зазначив: «…Акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак, підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України».

Таким чином, колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.

Також, колегія суддів зазначає, що підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених Листом ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, складається з 7 абзаців, які передбачають підстави для встановлення ризиковості платника податку.
На думку колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв, а конкретно зазначати відповідний абзац, у межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; б) тільки визначивши критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Цей висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18.

Судом встановлено, що позивачем направлялись до контролюючого органу повідомлення з поясненнями та відповідними документальними підтвердженнями щодо господарських операцій із своїми контрагентами, що підтверджується повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 07.08.2020 № 3.
Суд зазначає, що згідно з положеннями підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, за якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України та з підпунктом 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 ПК України Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка набрала чинності 01.02.2020 та якою затверджено, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Порядок № 1165 діяв на час розгляду пояснень та документів, поданих позивачем, та на час прийняття оскарженого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (надалі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 1187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) 
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

З матеріалів справи видно, що згідно з протоколом Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН від 10.08.2020 № 111, прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за п. 8 Порядку №1165 - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Зокрема, за змістом зазначеного рішення щодо ПАП «Поділля-Агро» встановлено невідповідність обсягів постачання товарів/послуг та обсягів придбання (а. с. 80 - 82).

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції щодо не прийняття до уваги посилання відповідача на те, що позивач включений до реєстру ризикових платників, позаяк до матеріалів справи долучено лише протокол від 10.08.2020, тобто, після зупинення реєстрації податкової накладної - 15.01.2020. А також з тим, що включення платника до реєстру ризикових може бути підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, проте, не є безумовною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.

Відповідно до пунктів 25, 26, 27 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №5 20).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом встановлено, що в оскаржуваному рішенні відповідача 1 № 1817004/30749378 від 10.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної визначено підставу відмови - ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, судом встановлено, що позивач направляв до контролюючого органу повідомлення з поясненнями та відповідними документальними щодо підтвердження господарської операції із контрагентом (повідомленням від 07.08.2020 № 3). Зокрема, позивач подав окремим документом пояснення № 59 від 07.08.2020, в якому надав детальну інформацію щодо здійснення господарської операції за договором ТЕР0057-С від 18.12.2019 з Акціонерним товариством «Державна продовольчо-зернова корпорація України».

Колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів. При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну / розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

З матеріалів справи видно, що відповідачем надано суду протокол засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.02.2020 про відповідність позивача критеріям ризиковості у зв`язку з: частковою підміною товарних позицій, формування податкового кредиту по нетипових операціях, завищення врожайності, реалізація яєць курячих в квітні-червні 2019 року, придбаних в жовтні 2018 року, придбання 845 т цукру, реалізація якого не простежується, продаж автомобіля по ціні 4900 грн.
Разом з тим, суд зазначає, що податкова накладна виписана 27.12.2019, а зупинення її реєстрації відбулось згідно квитанції від 15.01.2020, тобто, до виникнення вказаних обставин та прийняття рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості.
Крім цього, відповідно до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 10.08.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної у зв`язку з недолученням розрахункових документів на придбання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ),  необхідних для вирощування с/г продукції.
Але про необхідність долучення таких документів не було вказано у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладеної від 15.01.2020. Також, разом з поясненнями, які були адресовані відповідачу, позивач долучив договори на придбання ТМЦ (паливо-мастильних матеріалів, засобів захисту рослин, мінеральних добрив), накладні та товарно-транспортні накладні. Відсутність розрахункових документів на придбання ТМЦ, зокрема виписок по рахунках, і таке інше, не можуть бути єдиною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної, при цьому, за умови, що такі документи не вимагались контролюючим органом. Разом з тим, до позовної заяви вказані документи позивачем додано.

Дослідивши надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів, колегія суддів зазначає, що подані документи свідчать про реальність здійснення господарської операції і були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 106 від 27.12.2020; ці документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано цю податкову накладну.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що рішення податкового органу № 1817004/30749378 від 10.08.2020 є протиправним, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких таке рішення прийнято, що дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування цього рішення.

За час розгляду цієї справи в судовому порядку, відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не довели правомірності своїх рішень.

Враховуючи наведене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року в адміністративній справі № 500/7/21 – без змін. 

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 05 липня 2021 року.