ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2021 року 
м. Київ
справа №819/718/17
адміністративне провадження № К/9901/62122/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  819/718/17
за адміністративним позовом Державного підприємства «Тернопільське лісове господарство» до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ніколін В. В., Гінда О. М., Качмар В. Я.) від 21 серпня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2017 року Державне підприємства «Тернопільське лісове господарство» (далі - ДП «Тернопільське лісове господарство») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2016 року № 0063021302.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивачем своєчасно нараховувався та сплачувався податок з доходів фізичних осіб, однак контролюючий орган при розрахунку податку на доходи фізичних осіб оплату поточних зобов`язань переносив на погашення заборгованості за минулі періоди, яка встановлена податковими повідомленнями-рішеннями від 06 грудня 2012 року №  0000541750 та від 25 лютого 2013 року № 0000021750, які оскаржувались у судовому порядку, а отже заборгованість за якими не була узгоджена.
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року ДП «Тернопільське лісове господарство» відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
4. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року скасовано рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ДП «Тернопільське лісове господарство» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Тернопільській області від 15 грудня 2016 року № 0063021302.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Тернопільській області на користь ДП «Тернопільське лісове господарство» 97  031,04 грн сплаченого судового збору.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 24 вересня 2018 року ГУ ДФС у Тернопільській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року залишити в силі.
6. 24 вересня 2018 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна Т. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Гончарова І. А.).
7. Ухвалою Верховного Суду від 08 жовтня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2231/0/78-20 від 25 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. 17 червня 2021 року до Верховного Суду від ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України надійшло клопотання про заміну первісного відповідача, а саме ГУ ДФС у Тернопільській області, на правонаступника - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України.
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - ГУ ДФС у Тернопільській області - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремленим підрозділом ДПС України.
11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
12. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 31 жовтня 2016 року по 25 листопада 2016 року посадовими особами ГУ ДФС у Тернопільській області проведено виїзну планову перевірку ДП «Тернопільське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 02 грудня 2016 року №  476/14-04/00993024.
14. Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем: 
- підпунктів14.1.11, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 64 137 грн; 
- підпункту 192.1.1 пункту 192.1, пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 2, 3, 4, 5, 9 розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №  966, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 7 337 грн; 
- підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб до бюджету за період з 04 жовтня 2012 року по 29 червня 2016 року та донараховано пеню в сумі 759 221,90 грн;
- підпунктів 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 131.2 статті 131, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, підпунктів «а», «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено неперерахування до бюджету нарахованого податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 986 617,27 грн; 
- пункту 263.9.1 статті 263 ПК України, в результаті чого занижено плату за користування надрами за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 496,94 грн.
15. 15 грудня 2016 року ГУ ДФС у Тернопільській області на підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №  0063021302, яким ДП «Тернопільське лісове господарство» визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 587 494,45 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням - 986  617,27 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 841  655,28 грн. Крім того, нараховано пеню в розмірі 759  221,90 грн. 
16. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом обґрунтовано доведено порушення позивачем норм податкового законодавства України в частині несплати суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у встановлені ПК України строки, тому податковим органом правомірно винесене спірне податкове повідомлення-рішення.
18. На обґрунтування такого висновку суд першої інстанції зауважив, що за наявності суми узгодженого грошового зобов`язання (податкового боргу), але не сплаченого платником податків у встановлений ПК України строк, орган державної податкової служби має право самостійно змінювати призначення платежу визначеного платником податку. При цьому, судове оскарження податкових повідомлень-рішень, в яких такі зобов`язання зафіксовані, не змінює статус самостійно задекларованого платником зобов`язання як неузгодженого.
19. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що на момент проведення перевірки у ДП «Тернопільське лісове господарство» був відсутній податковий борг, оскільки податкові повідомлення-рішення були оскаржені останнім в судовому порядку та були неузгодженими, з огляду на що, податковим органом безпідставно та з порушенням норм ПК України змінювалось призначення платежу, як наслідок протиправно нараховано заборгованість у розмірі 986  617,27 грн. Зважаючи на встановлений факт відсутності у позивача простроченої заборгованості, апеляційний суд також дійшов висновку, що неправомірним є також нарахування контролюючим органом штрафних санкції та пені.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
21. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує, що сума основного платежу по податку на доходи фізичних осіб є узгодженою в силу її самостійного визначення платником в податковій звітності. А відтак судове оскарження податкових повідомлень-рішень, в яких такі зобов`язання зафіксовані не змінює статус самостійно задекларованого платником зобов`язання як неузгодженого.
22. З огляду на зазначене скаржник зазначає, що оскільки податок на доходи фізичних осіб за періоди, зазначені в акті перевірки, сплачений позивачем з порушенням строків, визначених ПК України, у ГУ ДФС у Тернопільській області були законні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій та нарахування пені.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
25. Як свідчать матеріали справи, спірним у цій справі є правомірність відображення в інтегрованій картці платника податкового боргу, на підставі якого сформована оскаржуване платником податків податкове повідомлення-рішення, та підстав виникнення та відображення такого податкового боргу.
26. Стаття 67 Конституції України визначає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
27. Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
28. За правилами пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
29. Як визначено підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
30. Підпунктом 14.1.175 пункту14.1статті14 ПК України визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
31. Порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань встановлений статтею 54 ПК України, пунктом 54.1 якої визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
32. Не підлягає оскарженню грошове зобов`язання, самостійно визначене платником податків (пункт 56.11 статті 56 ПК України).
33. Строки сплати податкового зобов`язання встановлені статтею 57 ПК України, відповідно до пункту 57.1 якої передбачено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
34. Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків  розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. 
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
35. Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
36. Отже передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни.
37. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в акті перевірки визначено суму заборгованості ДП «Тернопільське лісове господарство», яка виражена в двох самостійних податкових повідомленнях-рішеннях, а саме від 06 грудня 2012 року № 0000541750 та від 25 лютого 2013 року № 0000021750.
38. При цьому, що стосується податкового повідомлення-рішення від 06 грудня 2012 року №  0000541750 апеляційним судом встановлено, що за результатами судового оскарження, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі №  876/9088/15 таке визнано протиправним та скасовано в частині нарахованих штрафних санкцій у розмірі 418 829,06 грн.
39. Щодо стосується податкового повідомлення-рішення від 25 лютого 2013 року № 0000021750 встановлено, що таке також було оскаржено позивачем у судовому порядку, в результаті чого постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у справі №  819/1471/13 таке визнано протиправним та скасовано в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 84 503,10 грн. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суд від 15 листопада 2017 року апеляційну скаргу Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області залишено без задоволення, апеляційну скаргу ДП «Тернопільське лісове господарство» задоволено, скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у справі № 819/1471/13 та прийнято нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 лютого 2013 року № 000021750.
39. Згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків; спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
40. Висновуючись на аналізі положень пункту 57.3 статті 57 ПК України, зазначені судові рішення свідчать про те, що грошові зобов`язання, визначені вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями є неузгодженими та, як наслідок, до моменту узгодження не можуть впливати на зміну розміру грошових зобов`язань платника податків, які належить сплатити.
41. Оскільки, судовим розглядом встановлено відсутність у позивача станом на 30 червня 2016 року заборгованості за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2016 року, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про відсутність у податкового органу права протягом цього періоду здійснювати коригування призначення поточних платежів та зараховувати сплачені підприємством кошти в рахунок погашення неіснуючої заборгованості минулих періодів.
42. Суд визнає, що відсутність узгоджених податкових зобов`язань внаслідок часткового скасування в судовому порядку податкових повідомлень-рішень податкового органу доводить відсутність обов`язку їх сплати (у визначеному контролюючим органом в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні) та унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій внаслідок відсутності об`єкта (бази) такого застосування.
43. Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що фактичною підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій на підставі податково повідомлення-рішення від 15 грудня 2016 року № 0063021302 силувало порушення податковим органом правил зарахування платежів з податкових зобов`язань, відтак, таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне.
44. Ураховуючи вищевикладене, колегією суддів встановлено, що доводи касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не знайшли підтвердження.
45. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, як відокремленим підрозділом ДПС України.
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року у справі №  819/718/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов