ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2021 року	Львів	Справа № 460/6373/20 пров. № А/857/11268/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р.В.	
 за участю секретаря судового засідання представника позивача     представника відповідача                                                        	Шинкар Т. І. Чопко Ю.Т., Нікольченко Б.Б., Шеремети В.О.,	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 44070166), утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року (ухвалене у м. Рівне, за правилами загального позовного провадження, судом під головуванням судді Жуковської Л.А., повний текст рішення складено -29 грудня 2020 року) у справі № 460/6373/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Новозайм-ОСТ" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій, суд-
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
25.08.2020 року Товариство з обмеженої відповідальністю "Новозайм-ОСТ"  звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій (а.с.1-26).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року  позов задоволено повністю.
Визнано протиправними і скасовано рішення №1466862/39036935 від 25.02.2020 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 20.12.2019.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №6 від 20.12.2019 Товариства з обмеженою відповідальністю "Новозайм-ОСТ" у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Новозайм-ОСТ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судовий збір у сумі 1051,00 грн.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Новозайм-ОСТ" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у сумі 1051,00 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області звернулося з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач вказує, що комісією Головного управління ДПС у Рівненській області було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням позивачем документів, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено.  Також вказує, що суд не може перебирати на себе повноваження іншого органу державної влади щодо вирішення питань з приводу реєстрації податкових накладних, адже повнота оцінки наданих документів позивачем належить до компетенції комісії Головного управління ДПС у Рівненській області
Позивач  подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.  Водночас у своєму відзиві позивач вказує, що у квитанції  про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем не було зазначено чіткого переліку документів який йому слід подати для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної. Також у вказаній квитанції відсутні дані про розрахунковий показник критерію ризиковості платника. Окрім того, зазначає, що будь- яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню підлягає перевірці судом  на предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу.
У зв`язку з критичною ситуацією, що склалася із фінансовим забезпеченням діяльності судів, зокрема, відсутністю асигнувань на оплату послуг з пересилання поштової кореспонденції, копії ухвал суду про відкриття апеляційного провадження та повістки-повідомлення скеровано за допомогою електронних засобів зв`язку на електронну адресу відповідача - Державної податкової служби України, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. В судове засідання відповідач не прибув, про причини неприбуття не повідомив. Клопотань про відкладення  слухання справи не направляв.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2021 року про відкриття апеляційного провадження задоволено клопотання про здійснення у даній справі процесуального правонаступництва та замінено Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 43142449), як юридичну особу публічного права на Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 44070166), утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ          
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд виходив з того, що відповідач  не довів правомірності зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної. При цьому, судом враховано, що контролюючим органом не було доведено до відому позивача  конкретного переліку документів який йому слід було подати, чим позбавлено позивача можливості подати до податкового органу певно визначеного переліку документів (з урахуванням першої події яка відбулася) яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної. Приведені відповідачем доводи не могли слугувати правовою підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Новозайм-ОСТ" (ЄДРПОУ 39036935) зареєстровано як юридична особа, та основним видом діяльності є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (код КВЕД 35.30), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.78).
16.09.2019 між Державним підприємством спиртової та лікеро – горілчаної промисловості "УКРСПИРТ" (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Новозайм-ост" (Продавець) укладено договір поставки №736 (далі – Договір №736) (а.с.11-14).
Відповідно до пп.1.1 розділу 1 "Предмет договору" Договору № 736 Продавець зобов`язується  поставити і передати у власність Покупця чанок замісу (далі Товар), а Покупець прийняти Товар та сплатити його вартість на умовах даного договору.
Підпунктом 1.2 розділу 1 "Предмет договору" Договору №736 передбачено, що найменування (асортимент), кількість, ціна за одиницю та загальна вартість Товару, що підлягає поставці визначається Сторонами у Специфікаціях, що є додатками до цього Договору та становлять невід`ємну частину цього договору.
Згідно з пп.3.1 розділу 3 "Сума договору і порядок розрахунків" Договору №736 орієнтовна загальна сума Договору становить 215000,00 грн без ПДВ, крім того ПДВ 20%, всього 258000,00 грн з ПДВ. 
Відповідно до пп.3.2 розділу 3 "Сума договору і порядок розрахунків" Договору №736   оплата за Товар здійснюється Покупцем наступним чином: 50% вартості партії Товару згідно погодженої сторонами Специфікації на поставку відповідної партії Товару Покупець сплачує на умовах попередньої оплати протягом 5 (п`яти) банківських днів з дня отримання рахунку – фактури від продавця; остаточний розрахунок за поставлену партію Товару здійснюється протягом (п`яти) банківських днів з фактичної дати отримання Товару  Покупцем.
Відповідно до видаткової накладної №5Д від 20.12.2019 Товариству з обмеженою відповідальність "Новозайм-Ост" здійснено поставку  товару (чанок замісу) на суму 258000,00 грн. з ПДВ (а.с.16).
Факт проведення розрахунків за договором №736 підтверджується копією платіжного доручення №18710 від 31.07.2020 (а.с.75).
За результатом здійснення господарської операції між Товариством з обмеженою відповідальність "Новозайм-Ост" та Державним підприємством спиртової та лікеро – горілчаної промисловості "УКРСПИРТ" позивачем складено податкову накладну №6 від 20.12.2019 на суму 258000,00 грн, у тому числі ПДВ 43000,00 грн(а.с.17).
Вказану податкову накладну надіслано платником податків на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Товариством з обмеженою відповідальність "Новозайм-Ост" отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.01.2020 (а.с.69).
Зі змісту вказаної квитанції вбачається, що реєстрація податкової накладної відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та / або копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Товариством з обмеженою відповідальністю "Новозайм-Ост", на виконання вимог контролюючого органу, подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.02.2020 №1, з поясненнями та додатковими документами на підтвердження здійснення господарської операції з Державним підприємством спиртової та лікеро – горілчаної промисловості "УКРСПИРТ", зокрема, за податковою накладною від 20.12.2020 №6 (а.с.19).
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.02.2020 №1466862/39036935 було відмовлено в реєстрації податкової накладної від 20.12.2019 №6 (а.с.20).
Підставами для такої відмови у вказаному рішенні зазначено: "ненадання платником податку копій документів:
-розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків"; 
-документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та /або законодавством.
Вважаючи рішення комісії від 25.02.2020 №1466862/39036935 про відмову в реєстрації податкової накладної протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Згідно із  ч. 1 та 2 ст. 122 КАСУ  позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого КАСУ або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Частиною 3 ст. 122 КАСУ  передбачено, що для захисту прав, свобод та інтересів особи КАСУ та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Так, відповідно до  ч. 4 ст. 122 КАСУ  якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Позивач процедурою адміністративного оскарження не скористався, а відтак  для звернення до суду встановлюється застосовується шестимісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення. 
Позаяк оскаржуване рішення надіслано засобами електронного зв`язку в день його формування, то граничним строком звернення до суду з позовною заявою є 26.08.2020 року.
Відповідно до відтиску поштового штемпеля на конверті (26), датою подання позовної заяви є 25.08.2020 року, що вказує на дотримання позивачем строків звернення до суду визначених ст. 122 КАС України.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до підпункту  14.1.160 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України)
Згідно із абзацами першим-третім пункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отож, відповідно до абзацу першого пункту  201.7 статті 201 Податкового кодексу України  податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу п`ятого пункту  201.10 статті 201 Податкового кодексу України  підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту  201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На дату направлення позивачу квитанції про зупинення реєстрації  вказаної податкової накладної (14.01.2020) порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації визначався Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" №117 від 21.02.2018 (далі Порядок №117).
Вказаний нормативно-правовий акт діяв до 01.02.2020 року.
За правилами п.3 Порядку №117, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/ розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,05, P
Відповідно до п. 5, 10 цього Порядку, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості платника податку були затверджені в.о. Голови Державної фіскальної служби України, що зареєстровані в ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019.
Так, відповідно до пункту 1.6. вказаних вище Критеріїв ризиковості платника податку комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,  зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку  юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та абзацу першого пункту  49.2  і пункту  49.18  статті  49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту  46.2  статті  46 Податкового кодексу України  (далі  Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зміст наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Відтак, вирішуючи питання щодо законності рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних, суд зобов`язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення реєстрації податкових накладних, які за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отож, первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до п.  201.16  ст.  201 ПК України, реєстрація податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі зупинена у зв`язку з тим, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Разом з тим, жодного посилання на конкретний критерій, перерахованих у пункті 1.6 названого листа не наведено.
Водночас, колегія суддів зазначає, що підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд Комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про віднесення його до переліку ризикових суб`єктів господарювання. Натомість в квитанціях не міститься жодної інформації стосовно відповідного рішення комісії, відповідно до якого позивача віднесено до ризикових платників податків.
Колегія суддів приходить до висновку, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами.
Відтак, лист ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019 на підставі якого було здійснено віднесення позивача до переліку ризикових платників податків у розумінні  статті 117 Конституції України  не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення, як акта індивідуальної дії повинно відповідати критеріям обґрунтованості та вмотивованості.
Відповідно до положень пп.  56.4  ст.  56 ПКУ  обов`язок доведення того, що … будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.
Аналогічне правило містить і в  Кодексі адміністративного судочинства. Так ч. 2  ст. 77 КАС України  передбачає, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід цілком узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Зокрема, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Натомість, відповідачем не надано доказів правомірності прийняття оскаржуваного рішення, як не надано і доказів того, що таке рішення прийнято на підставі нормативно-правових актів, що є обов`язковими як для платника податку, так і для контролюючого органу, тоді як невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що є предметом оскарження в даній справі, призводить до протиправності такого рішення.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених обумовленим листом ДФС є неправомірним, позаяк порушує принцип правової визначеності та передбачуваності.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду по справі № 560/279/19 від 20 листопада 2019 року, від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18.
Водночас, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що нечітке формулювання органом ДПС у квитанції підстави для зупинення реєстрації податкової накладної, а саме: лише з вказівкою про те, що податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку", зумовило необхідність подання позивачем для відповідача невідомого переліку  документів, які могли стосуватися  відповідної господарської операції.
Приписами п. 19, 20 Порядку №117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
На час прийняття відповідачем рішення від 25.02.2020 №1466862/39036935 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.12.2019 №6, повноваження комісії головних управлінь ДФС в областях, визначалися Порядком з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019, який набув чинності 01.02.2020 року (надалі Порядок №1165). 
Відповідно до Пункту 25 та 26  Порядку №1165 до повноважень комісії регіонального рівня віднесено прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та  Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України  №520 від 12.12.2019 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 р. за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Відповідно до пункту 2 названого Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 11 Порядку №520 (який був чинний на дату прийняття оскаржуваного рішення -25.02.2020 року) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:  
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
За змістом пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За приведених положень законодавства, колегія суддів  приходить до висновку, що вжите у цій нормі словосполучення  «може включати»  переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
Відтак,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що посилання відповідача про ненадання позивачем в повному обсязі необхідного пакету документів за господарською операцією відносно якої позивачем складено податкову накладну  є необґрунтованими та безпідставним.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем надано контролюючому органу повідомлення щодо подачі документів з поясненнями та копіями 99 документів для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної від 20.12.2019 №6.
Поряд з цим, суд зазначає, що в оскаржуваному позивачем рішенні від 25.02.2020 року відсутні будь-які відомості щодо дослідження та оцінки поданих позивачем документів та/або обґрунтування щодо невідповідності цих документів вимогам законодавства чи їх недостатності для підтвердження господарських операцій, да дату виникнення першої події за якою сформовано податкову накладну.
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про відвантаження товару, - то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть видаткові накладні.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем сформовано податкову накладну №6 від 20.12.2019 року за фактом першої події, якою є поставка товару, що підтверджується: видатковою накладною №5Д  від 20.12.2019 року; договором поставки №736 від 16.09.2019 року, укладеного за результатами тендерних процедур  позивачем  (постачальник) та Державним підприємством спиртової та лікеро- горілчаної промисловості «Укрспирт»  (покупець); специфікації від 16.09.2019 року.
Відтак  подія щодо проведення розрахунків не була правовою підставою для складання вказаної податкової накладної та реєстрації її в ЄДРПН. 
Як наслідок  доводи відповідача стосовно неподання копій рахунків та оплату та розрахункових документів про отримання позивачем коштів в оплату товару від Державного підприємства спиртової та лікеро- горілчаної промисловості «Укрспирт»  (покупець) для підтвердження  правомірності складання податкової накладної за фактом першої події,  якою у спірних правовідносинах є поставка товару відповідно  є такими, що не ґрунтуються на відповідних нормах законодавства та не відповідають переліку документів, які повинен мати певних платник податків на час  виникнення певної першої події.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги з приводу не надання документів щодо якості товару та технічних паспортів, то колегія суддів зазначає, що відповідно до правової позиції, Верховного Суду, викладеній у постанові  від 21 жовтня 2020 року по справі №620/846/19 вказані документи не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік.  Окрім того, при здійсненні операції з фактичної  передачі товару покупцю перелічені документи   слідують  за вказаним товаром. Відтак, позивач після передачі товару для покупця такими документами не зобов`язаний володіти. 
Водночас, суд зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
За наведених вище обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване  рішення комісії ГУ ДПС у Рівненській області від 25.02.2020 №1466862/39036935 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.12.2019 №6 є протиправним та підлягає до скасування.
Судом також встановлено, що згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отож, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено належить до  повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яким є  Державна податкова служба України. 
При цьому, вказаною правовою нормою визначено обставини за яких  підставою для реєстрації податкової накладної є відповідне рішенням суду, яке набрало законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Окрім того, відповідно до  частини 2 ст. 2 КАС України будь- яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню підлягає перевірці судом  на предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу.
Частиною 2 та  4 ст. 245 КАС України визначено повноваження суду щодо можливості прийняття  рішення  з приводу зобов`язання суб`єкта владних повноважень  вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернуся.
Також колегія суддів зазначає, що на підставі зібраних у справі доказів судом не встановлено  обставин, які унеможливлювали реєстрацію обумовленої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем в свою чергу на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України  таких обставин не доведено. При цьому, як вбачається з матеріалів справи та приведених положень законодавства  позивачем при складанні обумовленої податкової накладної  в повній мірі дотримано норм ПК України, а відтак  прийняття такого рішення щодо реєстрації податкової накладної  виключає  право відповідача діяти на власних розсуд. 
Суд також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому, вважає, що покладання на Державну податкову службу України, як на єдину уповноважену на такі дії особу, обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1 ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 у справі "Гранд Стівенс проти Італії").
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що приведеними доводами апеляційної скарги, висновки суду першої інстанції не спростовуються,  а зводяться лише до переоцінки та незгоди з ними.
При цьому, скаржник в апеляційній скарзі обмежився лише викладом обставин та норм права, проте не обґрунтував у чому саме полягає неправильне застосування (порушення) судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення, що саме не було досліджено судом першої інстанції, чи в чому полягає невідповідність висновків суду обставинам справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 44070166), утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи - залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2020 року у справі № 460/6373/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 22 липня 2021 року.