ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/4281/20
адміністративне провадження № К/9901/17818/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2020 року у складі судді Голобутовського Р.З. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року у складі колегії судді: Лукманової О.М., Божко Л.А., Дурасової Ю.В. у справі №160/4281/20 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування: вимоги №Ф-0006753306 від 10.02.2020 про сплату боргу зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування у сумі 117 475,83 грн; рішення №0006763306 від 10.02.2020 про застосування штрафних санкцій за донахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 17236,64 грн; податкового повідомлення-рішення від 10.02.2020 №0006733306 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 3    278 366,42 грн; податкового повідомлення-рішення від 10.02.2020 №0006783306 за платежем військовий збір на загальну суму 273 197, 21 грн.
Позовна заява обґрунтована тим, що за результатами документальної планової виїзної перевірки відповідачем помилково зроблено висновок про включення позивачем до складу валових витрат витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, всупереч пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України, та, як наслідок, заниження чистого оподаткованого доходу за 2017-2018 роки у загальному розмірі 12    142 097,82 грн. Уважає, що транспортні засоби, які використовуються у господарській діяльності, відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТ ЗЕД) належать до товарної позиці 87012090 трактори колісні для перевезення напівпричепів. На переконання позивача, сідлові тягачі, у розумінні норм діючого законодавства, не відносяться до вантажних автомобілів, а тому не є основними засобами подвійного призначення. За таких обставин, вважає спірні податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 10.02.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року, у позові відмовлено.
Відмовляючи в позові, суди попередніх інстанцій виходили з того, що сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належать до категорії вантажних автомобілів. Відтак, оскільки заниження доходу у сумі 12142097,82 грн, з них за 2017 рік 4629627,58 грн та за 2018 рік 7512470,24 грн, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір та єдиний внесок, відбулось за рахунок завищення витрат, у зв`язку з включенням, всупереч п. 177.4 ст. 177 ПК України, витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, відповідачем спірними рішеннями правомірно донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період перевірки у сумі 2185577,61 грн, з них за 2017 рік 833332,97 грн та за 2018 рік 1352244,64 грн, військовий збір в сумі 182131,47 грн, з них за 2017 рік 69444,41 грн та за 2018 рік 112687,05 грн, єдиний внесок в сумі 117475,83 грн, з них за 2017 рік 54890,61 грн та за 2018 рік 62585,22 грн, а також застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 17236,64 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції звернувся із касаційною скаргою, в якій посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, а саме - приписів Закону України "Про автомобільний транспорт" та порушення норм процесуального права через недослідження у справі доказів, просить скасувати судові рішення, позов задовольнити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах та не дослідження зібраних у справі доказів.
У відзиві нам касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін, як такі, що є законними та обшрунтованими.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 04.12.2019 по 17.12.2019 фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки було складено Акт № 11/04-36-33-06/ НОМЕР_1 від 02.01.2020, яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України платником податків не повідомлено про об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані з оподаткуванням до Нікопольського управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП;
- п. 177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в загальній сумі 2185577,61 грн, в т.ч. за 2017 рік - 833332,97 грн, за 2018 рік - 1352244,64 грн;
- абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2017-2018 у загальній сумі 117475,83 грн, а саме: 2017 - 54890,61 грн, 2018 - 62585,22 грн.;
- ФОП ОСОБА_1 надано роз`яснення щодо необхідності подання таблиці 3 додатка 6 до Порядку формування та надання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435 за 2017-2018;
- п. 163.1 ст. 163, п. 176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за 2017-2018 у загальній сумі 182131,47 грн, а саме: за 2017 рік - 69444,41 грн, за 2018 рік - 112687,05 грн.
Не погодившись з висновками Акту перевірки, позивач надіслала на адресу контролюючого органу заперечення від 27.01.2020, які листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.02.2020 № 12505/10/04-36-33-06 залишені без задоволення.
10 лютого 2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №0006733306 за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 3278366,42 грн, у тому числі податкове зобов`язання - 2185577,61 грн, штрафні (фінансові) санкції 1092788,81 грн; №0006783306 за платежем «військовий збір» на загальну суму 273197,21 грн, у тому числі податкове зобов`язання - 182131,47 грн, штрафні (фінансові) санкції - 91065,74 грн; вимога про сплату боргу №Ф-0006753306 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 117475,83 грн; рішення №0006763306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 17236,64 грн.
24 лютого 2020 року позивач оскаржила до ДПС України вказані рішення та листами від 30.03.2020 №11447/6/99-00-08-06-01-06 та від 17.04.2020 №13799/6/99-00-08-05-04-06 скарги були залишені без задоволення, а рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).
Так, згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до пп. 177.1, 177.2 ст. 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За змістом пп. 177.4.1. п. 177.4 ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1.-177.4.3. вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно із вимогами п.п.177.4.5. пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Разом з тим, пп. 177.4.6. п. 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.  
Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів), оскільки сідельні тягачі та напівпричепи належать до категорії вантажних автомобілів, а отже до основних засобів подвійного призначення, які, відповідно до вимог статті 177 Податкового кодексу України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
Дійсно, за висновком Верховного Суду у справах № 807/250/18, № 120/2487/19-а сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належить до категорії вантажних автомобілів. Водночас колегія суддів врахувала, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки видом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Також Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена Законом України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
Оцінюючи доводи позивача про те, що транспортні засоби (сідлові тягачі та напівпричепи) не є вантажними автомобілями, а тому на них не поширюється дія підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, суди попередніх інстанцій здійснили аналіз положень Закону України "Про автомобільний транспорт" (далі - Закон 2344-ІІІ), яким урегульовані засади організації та діяльності автомобільного транспорту, і дійшов висновку, що в розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний і легковий автомобілі, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Закон № 2344-ІІІ автомобільні транспортні засоби за характером використання поділяє на пасажирський, вантажний та спеціальний транспорт.
Здійснивши аналіз поняття, наведеного в статті 1 цього Закону, за яким вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів, суди дійшли висновку про те, що основною характерною ознакою вантажного автомобіля, у порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання для перевезення вантажів.
Транспортні засоби, за положеннями Закону № 2344-III, за своїм призначенням поділяються на такі: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, у тому числі, належить напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, у тому числі, належить сідловий тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, сідловий тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.  
Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли висновків щодо неправомірного включення позивачем до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, сум на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів).
Водночас, як стверджує позивач, протягом перевіряємого періоду було придбано, введено в експлуатацію та віднесено до складу витрат запчастини, шини, АКБ, фанеру, ремонтні роботи та послуги СТО, пов`язані з утриманням як власних, так і орендованих транспортних засобів на загальну суму 1201420097, 82 грн. При цьому, вказує, що понесені витрати фактично спрямовані на забезпечення підприємницької діяльності, що в обумовлює їх господарський характер. 
На підтвердження здійснених витрат позивачем були надані відповідні первинні бухгалтерські документи: видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти списання ТМЦ, платіжні доручення, банківські виписки. Указані докази залишені судами попередніх інстанцій поза увагою. Також, судами не з`ясовувались обставини щодо належних позивачу транспортних засобів як у власності, так і тих які перебувають в оренді з наступним розмежуванням витрат, понесених позивачем та відповідно віднесених до складу витрат.
Тобто, не дослідженими судами попередніх інстанцій залишилися копії первинних документів, долучених до матеріалів справи, надані позивачем до суду для підтвердження понесених ним витрат та їх зв`язку з його господарською діяльністю. Суди не перевірили відповідність наданих позивачем письмових доказів вимогам, установленим статтею 94 КАС України.
При цьому, контролюючий орган не заперечував факт наявності у позивача первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», при цьому суди взагалі не досліджували обставини справи в частині того, що саме було включено до складу витрат, порушивши норми процесуального права в частині повноти та об`єктивності судового розгляду.
Крім цього, колегія суддів указує, що для визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій та суми єдиного внеску, які є похідними від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, судам необхідно дослідити кожен акт індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.
Суд першої інстанції, досліджуючи питання правомірності формування позивачем витрат, пов`язаних із господарською діяльністю та суд апеляційної інстанції, здійснюючи апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції, обмежилися виключно дослідженням питання формування позивачем витрат на основні засоби подвійного призначення, а саме сідловий тягач і напівпричеп.
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили види витрат, їх конкретні суми,  які задекларовані позивачем до податкової декларації про майновий стан і доходи.
Правомірність формування валових витрат позивачем за період перевірки є істотними для цієї справи обставинами. Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування цих обставин суди попередніх інстанцій повинні дати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, ураховуючи при цьому відповідні норми матеріального права, за умови дотримання норм процесуального права.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
З огляду на наведене, касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року - скасувати, справу №160/4281/20 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень -  направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін
Судді                                                                                                          О.О. Шишов
                                                                                                                   М. М. Яковенко