ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/1153/17
адміністративне провадження № К/9901/41653/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Мар`єнко Л.М. від 26 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бартош Н.С., суддів Шевцової Н.В., Ральченка І.М. від 04 жовтня 2017 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з позовом до Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просив скасувати податкове повідомлення - рішення від 02 вересня 2016 року №0000084000.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що в його діях відсутня ознака протиправності, оскільки ним вжито всіх заходів для проведення своєчасної реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН), яка, однак, не відбулася внаслідок неврахування контролюючим органом обсягів залишку пального за актом інвентаризації від 17 березня 2016 року станом на початок дня 01 березня 2016 року та несвоєчасним включенням таких обсягів до Системи електронного адміністрування реалізації пального (далі - СЕАРП) як обсягу пального, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних. Вважає, що в діях ФОП відсутня ознака протиправності, що виключає притягнення платника податків до відповідальності.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2017 року, позов задоволено; скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено відповідачем протиправно, оскільки неврахування контролюючим органом обсягів залишку пального за актом інвентаризації від 17 березня 2016 року станом на початок дня 01 березня 2016 року та несвоєчасне включення таких обсягів до СЕАРП як обсягу пального, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних, унеможливило здійснення своєчасної реєстрації ФОП акцизних накладних, складених у період з 01 по 19 квітня 2016 року, що, у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог та виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, вказуючи на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки за результатами перевірки встановлено порушення ФОП граничних термінів реєстрації акцизних накладних в ЄРАН (не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання), встановлених пунктом 231.6 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що є підставою для притягнення такого платника податків до встановленої Законом відповідальності; обставини, які б звільняли позивача від обов`язку своєчасної реєстрації акцизних накладних в ЄРАН чи від відповідальності за невчинення таких дій, відсутні.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги, виходячи з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 17 серпня 2016 року Інспекцією проведена фактична перевірка з питань дотримання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі пальним, за результатами якої складено акт №661/20-11-40-40/2617618039/37, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 231.6 статті 231 ПК України, а саме відсутність реєстрації акцизних накладних в ЄРАН, складених з 01 квітня 2016 року, за що пунктом 120-2.2 статті 120-2 цього Кодексу передбачена відповідальність.

На підставі вказаного акту контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 02 вересня 2016 року №0000084000, яким до ФОП застосовано штраф у розмірі 24309,54 грн. Незгода з цим рішенням стала підставою для звернення до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

З 01 січня 2016 року набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII (далі - Закон №909-VIII), яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.

Так, у відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 ПК України (у редакції Закону №909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Законом №909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, ЄРАН та СЕАРП, які набирають чинності з 01 березня 2016 року згідно пункту 1 розділу II Закону №909-VIII.

Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в ЄРАН з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Абзацом першим пункту 231.6 статті 231 ПК України передбачено, що реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у ЄРАН здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН тягнуть за собою накладення на платників акцизного податку штрафів, установлених статтею 120-2 ПК України.

При цьому за правилами абзаців восьмого та дев`ятого пункту 231.6 статті 231 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в ЄРАН, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в ЄРАН, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

СЕАРП забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРАН; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в СЕАРП; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в ЄРАН.

Пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 01 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП.

Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в ЄРАН на підставі даних акта перевірки.

Аналогічні за правовим регулюванням положення містив і чинний на момент виникнення спірних відносин Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113 (далі - Порядок), яка набрала чинності 27 лютого 2016 року.

Зокрема, згідно пункту 31 розділу IV Порядку зазначені в акті інвентаризації обсяги залишку пального у розрізі кодів згідно з УКТЗЕД одноразово збільшують показник (?АНакл) за відповідними кодами згідно з УКТЗЕД як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН.

Отже з 01 березня 2016 року запроваджено СЕАРП, яка, серед іншого, передбачає здійснення платником податку інвентаризації наявного у нього пального та складення акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року, який необхідно подати до контролюючому органу протягом 20 календарних днів, починаючи з 01 березня 2016 року. В силу вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зазначені станом на 01 березня 2016 року у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган зобов`язаний врахувати у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП.

Водночас передбачена вказаними положеннями можливість контролюючого органу здійснити перевірку даних акта інвентаризації обсягів залишку пального не впливає на обов`язок останнього по врахуванню його даних із дня подання такого акта, оскільки в разі встановлення їх невідповідності контролюючий орган може здійснити відповідні коригування в ЄРАН. Норми ПК України та Порядку не пов`язують момент врахування контролюючим органом обсягів залишку пального згідно акту інвентаризації із терміном, протягом якого суб`єкт владних повноважень має право на проведення перевірки даних такого акту.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач зареєстрований платником акцизного податку 01 березня 2016 року.

На виконання вказаних положень законодавства позивач 17 березня 2016 року склав та подав в електронному вигляді акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року, який доставлено до контролюючого органу 18 березня 2016 року, що підтверджується копією квитанції №2. Однак зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган врахував у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 ПК України, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП, лише 05 вересня 2016 року.

При реалізації пального у період з 01 по 19 квітня 2016 позивач складав в електронній формі акцизні накладні та направляв їх контролюючому органу для реєстрації в ЄРАН у строк, встановлений пунктом 231.6 статті 231 ПК України, однак такі документи не були прийняті останнім із посиланням на те, що обсяг пального в документі не може перевищувати обсягу такого, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП. Тобто позивач фактично був позбавлений можливості своєчасно зареєструвати акцизні накладні у період з 01 по 19 квітня 2016 року внаслідок неврахування контролюючим органом обсягів залишку пального за актом інвентаризації від 17 березня 2016 року (зареєстрований 18 квітня 2016 року) станом на початок дня 01 березня 2016 року та несвоєчасним включенням таких обсягів до СЕАРП.

Суди, дослідивши наведені обставини справи, визнали відсутність ознак протиправності в діях ФОП, оскільки ним своєчасно подано контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року та вживалися заходи для проведення реєстрації акцизних накладних в СЕАРП у строк, встановлений пунктом 231.6 статті 231 ПК України, що, у свою чергу, виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених статтею 120-2 ПК України.

З огляду на зазначене, Верховний Суд вважає цілком об`єктивним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, приймаючи спірний акт індивідуальної дії, діяв без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та, відповідно, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, що призвело до безпідставного застосування до ФОП фінансових санкцій у вигляді штрафу.

Таку ж правову позицію неодноразово висловлював Верховний Суд і, зокрема, у постановах від 24 січня 2019 року у справі №818/1276/16, від 24 березня 2020 року у справі №825/273/17, від 19 травня 2020 року у справі №826/12472/17 та від 01 червня 2021 року у справі №818/403/17.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права й необґрунтованість вимог касаційної скарги.

Доводи ж відповідача про те, що ФОП в порушення вимог пункту 231.6 статті 231 ПК України подано на реєстрацію акцизні накладні без достатнього ліміту обсягу пального в СЕАРП, який він мав можливість поповнити, не ґрунтуються на правильному застосуванні норм ПК України, оскільки, як вже зазначалося вище, в силу вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зазначені станом на 01 березня 2016 року у акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган мав врахувати у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Ураховуючи викладене, мотиви касаційної скарги, Верховний Суд не вбачає підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та задоволення касаційної скарги.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко