ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 року	Львів	Справа № 140/15180/20 пров. № А/857/3199/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                            Обрізко І.М., 
суддів                                                                                Хобор Р.Б., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 24 грудня 2020 року, прийняте суддею Ксендзюк А.Я.  у місті Луцьку у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Мебель в дом» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

                                                       встановив:

ТзОВ «Мебель в дом» (надалі – позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі – ГУ у Волинській області), Державної податкової служби України ро визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1865100/43428964 від 25.08.2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 21 липня 2020 року, подану позивачем та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №13 від 21.07. 2020 року датою її подання.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду  від 24 грудня 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації. З матеріалів справи вбачається, що позивачем були надані контролюючому органу усі належні первині документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в податковій накладній, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Однак, оскаржуване рішення не містить чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від №13 від 21.0.2020 року  в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено, відтак, суд дійшов висновку  про  достатність підстав для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт звертає увагу на те, що  при проведенні позапланової перевірки позивача, встановлено взаємовідносини з ризиковими контрагентами – ТзОВ «Іван Гард» та БК «Будівельний майданчик». За результатами перевірки не підтверджено реальність здійснення господарських операцій із зазначеними контрагентами, в результаті чого встановлено завищення  ТзОВ «Мебель в дом» податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2020 року та заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2020 року, по яких не складено та не зареєстровано  у встановлені строки в ЄРПН податкові накладні.
Крім того, за результатами проведеної інвентаризації встановлено, що позивач і надалі відображає реалізацію товарів ризиковому контрагенту БК «Будівельний майданчик».
За наслідками прийняте ППР платником податку не оскаржувалося та є узгодженим. Таким чином, актом перевірки також не підтверджена господарська операція  із БК «Будівельний майданчик».
Відповідно по п.3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Мебель в дом» зареєстроване як юридична особа 27.12.2019 року. Основний вид діяльності КВЕД 46.47 - оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям.
ТзОВ «Мебель в дом» 19 липня 2020 року було укладено із товариством з обмеженою відповідальністю БК «Будівельний майданчик», надалі «Покупець» договір поставки №ДП-20072020.
На виконання умов договору від 20.07.2020 року ТзОВ «Мебель в дом» поставило товари згідно видаткової накладної №11 від 21.07.2020 року на загальну суму 280 541,78 грн., а ТзОВ БК «Будівельний майданчик» прийняло та провело оплату за товар, про що свідчить виписка по рахунку за 21.07.2020 року.
За вказаною господарською операцією було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 21.07.2020 року №13.
06.08.2020 року з ДПС України надійшла квитанція, що «Документ прийнято. Реєстрація зупинена». В квитанції зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21.07.2020 року №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою усунення причин зупинення реєстрації податкової накладної, ТзОВ «Мебель в дом» подавались пояснення з підтверджуючими документами, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по вищезазначеній податковій накладній, а саме:
-          Додаток №1 Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань№1 198 102 0000 012332;
-          Додаток №2 Контракт з постачальником №19052020 від 19.05.2020 року;
-          Додаток №3 Договір №10/06 перевезення вантажів автомобільним транспортом від 10.06.2020;
-          Додаток №4 Договір поставки товару №ДП-20072020 від 20.07.2020 року;
-          Додаток №5 Фактура VАТ nr FА/139/2020 від 17.07.2020 року;
-          Додаток №6 ВМД UA204120/2020/058128 від 20.07.2020 року;
-          Додаток №7 СМR 708412 від 18.07.2020 року;
-          Додаток №8 Видаткова накладна №11 від 21.07.2020 року;
-          Додаток №9 ТТН Р14 від 21.07.2020 року;
-          Додаток №10 виписка з банку від 21.07.2020 року (оплата товарів);
-          Додаток № 11 SWIFТ від 21.07.2020 року.
Однак, відповідачем 25.08.2020 року винесено Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1865100/43428964.
Даним рішенням було відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 21.07.2020 року у зв`язку ненаданням платником податку копій документів, а саме, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
Позивачем Рішення комісії №1865100/43428964 від 25.08.2020 року було оскаржене до ДПС України. 09.09.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України за результатами розгляду скарги було прийняте рішення №-49270/43428964/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підстава: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Відповідно до абз. 1 п.  201.10 ст. 201 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
В абз. 5 п.  201.10 ст. 201 ПК України  зазначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є Квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абз. 10 п.  201.10 ст. 201 ПК України  якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається Квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246  (далі за текстом - Порядок №1246).
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - Квитанція).
Згідно з п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року  (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з положеннями п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначено у п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку Квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту Квитанції, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених п.8 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Судом із матеріалів справи встановлено, що реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник «D»=2.7636 %, «P»=347231.25. Додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису  повинен зберігатись на захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З спірного рішення встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, проте відповідачем в оскаржуваних рішеннях не підкреслено, які саме документи не надано та не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Позивачем було надано пакет документів (перелік яких наведено судом вище та який не заперечується учасниками справи), однак, такі не були взяті до уваги Комісією. Відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства. Відповідачем також не наведено доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Як встановлено з матеріалів справи, надіслана позивачу Квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.
Неконкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення Квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної є формальним, оскільки об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не може бути визнане законним та обґрунтованим.
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а, 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18. 
З приводу  зазначення у спірному рішенні про розміщення особистого ключа електронного підпису позивача на незахищеному носії інформації, то колегія суддів зазначає, наступне.
07.11.2018 року набув чинності Закон України «Про електронні довірчі послуги», яким визначено правові та організаційні засади надання електронних довірчих послуг, у тому числі транскордонних, права та обов`язки суб`єктів правових відносин у сфері електронних довірчих послуг, порядок здійснення державного нагляду (контролю) за дотриманням вимог законодавства у сфері електронних довірчих послуг, а також правові та організаційні засади здійснення електронної ідентифікації.
Відповідно до п.17 ч.1 ст.1 вищезазначеного закону, засіб кваліфікованого електронного підпису чи печатки - апаратно-програмний або апаратний пристрій чи програмне забезпечення, які реалізують криптографічні алгоритми генерації пар ключів та/або створення кваліфікованого електронного підпису чи печатки, та/або перевірки кваліфікованого електронного підпису чи печатки, та/або зберігання особистого ключа кваліфікованого електронного підпису чи печатки, який відповідає вимогам цього Закону.
Пунктом 23 ч.1 ст.1 Закон України «Про електронні довірчі послуги» встановлено, що кваліфікований електронний підпис - удосконалений електронний підпис, який створюється з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису і базується на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Згідно із ч.3 ст.18 Закону України «Про електронні довірчі послуги» електронний підпис чи печатка не можуть бути визнані недійсними та позбавлені можливості розглядатися як доказ у судових справах виключно на тій підставі, що вони мають електронний вигляд або не відповідають вимогам до кваліфікованого електронного підпису чи печатки.
Відповідно ч.6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про електронні довірчі послуги» електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги» електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Аналізуючи вищенаведене, суд приходить до висновку, що електронний підпис отриманий позивачем до набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги» залишається дійсним та електронні дані створені з його накладенням визнаються упродовж двох років з дати набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги», тобто до 07.11.2020 року, а тому контролюючий орган не може стверджувати, що розміщення особистого ключа електронного підпису на захищеному носії є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18.
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Стосовно покладення на ДПС України обов`язку здійснити реєстрацію податкової накладної, у реєстрації якої було відмовлено спірним рішенням, то в цій частині в апеляційній скарзі вимог та обґрунтувань наведено не було, тому подібне виходить за її межі.
Разом з тим, обрана позиція з даного питання судом першої інстанції не суперечить правовим висновкам Верховного Суду зроблених в постановах, зокрема, від 27 квітня 2020 року в справі №360/1050/19 (адміністративне провадження №К/9901/27904/19), від 18 лютого 2020 року в справі №360/1776/19 (адміністративне провадження №К/9901/242/20), та які є обов`язковими для застосування нижчестоящими судовими інстанціями.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та  дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                         постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 24 грудня 2020 року у справі № 140/15180/20  – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 12.08.2021 року.