ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/20426/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Чудак О.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  06 вересня 2021 року                                                                          м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді                                                             Коротких А.Ю.,
суддів                                                                                Сорочка Є.О.,
                                                                                          Чаку Є.В.,
при секретарі                                                                      Дмитренко К.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сонячний кристал» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сонячний кристал» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 квітня 2021 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.04.2020 року №00000664302 та №000006743024. В задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі висновків акту перевірки від 16.12.2019 року №274/22-01-04-02/42176498 за період жовтень 2019 року щодо відшкодування на поточний рахунок платника податку, контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 15.01.2020 року №0000070402, яким підтверджено право ТОВ «Сонячний кристал» на бюджетне відшкодування на поточний рахунок платника податку на суму 1 147 252 грн.
За результатом господарської діяльності позивача за попередній період виник податковий кредит у сумі 675 грн.
Наявність у позивача права на формування вказаних сум податкового кредиту також підтверджується наявними у матеріалах даної справи первинними документами.
У січні 2020 року ТОВ «Сонячний кристал» уточнюючі розрахунки не подавались.
20.02.2020 року ТОВ «Сонячний кристал» подано податкову декларацію №9030438471 за звітний (податковий) період січень 2020 року у якій задекларовано, зокрема: - суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) на рахунок платника у банку у розмірі 1 147 000 грн; - від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду) (рядок 16) у сумі 1  147  927 грн, у тому числі в рядку 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного/податкового періоду) у сумі 675 грн та в рядку 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) в сумі 1  147  252 грн, рядок 16.3 (збільшено залишок від`ємного значення, за результатами перевірки контролюючого органу) не заповнено; - податковий кредит (рядок 17) у розмірі 1  147  937 грн; - від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) у розмірі 937 грн; - бюджетне відшкодування (рядок 20.2) у розмірі 1  147  000 грн, у тому числі, заявлене до відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) у розмірі 1  147  000 грн.
Також позивачем разом із вказаною декларацією подано додатки до неї: - розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) у якому суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку визначено у розмірі 1  147  000 грн; - заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) у якій містилась вимога про повернення на рахунок платника у банку бюджетного відшкодування у розмірі 1  147  000 грн.
16.03.2020 року Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку податкової декларації ТОВ «Сонячний кристал» з податку на додану вартість за звітний (податковий) період січень 2020 року від 20.02.2020 року №9030944390 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку.
За результатом вказаної перевірки складено акт від 16.03.2020 року №1439/26-15-43-02/42176498 у якому зафіксовано порушення ТОВ «Сонячний кристал» вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та пункту 4 розділу V Порядку №21 шляхом завищення позивачем суми: - від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядки 16, 16.2) на 1  147  252 грн; - податкового кредиту (рядок 17) на 1  147  252 грн; - від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на 252 грн; - бюджетного відшкодування на 1  147  000 грн.
Висновку про вказане порушення відповідач дійшов з огляду на те, що відповідно до даних рядка 16 податкової декларації від 20.02.2020 року №9030438471 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду) задекларовано суму 1  147  927 грн, у тому числі в рядку 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного/податкового періоду) в сумі 675 грн та в рядку 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) в сумі 1  147  252 грн. При цьому, згідно з даними ITC «Податковий блок» ТОВ «Сонячний кристал» в січні 2020 року уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ не подавало, відповідно суму 1  147  252 грн відображено у рядку 16.2 безпідставно, що й зумовило завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на 252 грн та суми бюджетного відшкодування на 1  147  000 грн.
14.04.2020 року на підставі вказаних висновків акту від 16.03.2020 року №1439/26-15-43-02/42176498 та згідно із пунктом 54.3 статті 54 та пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 200.10 статті 200 ПК України в порядку статті 76 розділу II ПК України Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві прийняті податкові повідомлення-рішення: - №00000664302, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування на суму 1  147  000 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 286  750 грн; - №000006743024, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 252 грн.
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення від 14.04.2020 року в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України.
Однак, рішенням ДПС України від 20.07.2020 року №23044/6/99-00-06-02-01-06 у задоволенні вказаної скарги ТОВ «Сонячний кристал» відмовлено, а податкові повідомлення-рішення від 14.04.2020 року №00000664302 та №000006743024 залишено без змін.
Позивач, вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 200.7-200.9 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Згідно пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно пункту 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Пунктом 46.1 статті 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання.
Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1 статті 49 ПК України).
Відповідно до пункту 4 розділу І Порядку №21 усі платники податку на додану вартість подають податкову декларацію, у якій відображаються розрахунки з бюджетом.
Згідно пункту 10 розділу ІІІ Порядку №21 Додатками до декларації є, зокрема:
- розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);
- заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4).
Пункт 4 розділу V Порядку №21 передбачає наступні правила заповнення розділу
II «Податковий кредит» податкової декларації з ПДВ:
1) до розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1 та 10.2) або без податку на додану вартість (рядок 10.3) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1 та 11.2), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядок 13).
У рядку 13 також відображаються коригування податкового кредиту за отриманими на митній території України від нерезидента послугами;
2) у рядку 12 вказується обсяг ввезення на митну територію України товарів, при митному оформленні яких сплату податку на додану вартість було відстрочено шляхом видачі податкового векселя відповідно до підрозділу 3 розділу XX Кодексу. Цей рядок заповнюється у звітному (податковому) періоді, у якому податкові векселі погашені;
3) коригування податкового кредиту відображається у рядку 14.
При заповненні рядка 14 обов`язковим є подання (Д1) (додаток 1), що заповнюється в розрізі контрагентів;
4) у рядку 15 відображається коригування податкового кредиту у зв`язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватись (введені в експлуатацію), у порядку і за формою відповідно до таблиці 3 «Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях» (Д6) (додаток 6).
Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній звітний (податковий) період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
При заповненні рядка 15 обов`язковим є подання (Д6) (додаток 6);
5) у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Податкового кодексу України.
У рядку 16.3 також вказується узгоджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від`ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника (за умови подання таким правонаступником заяви (таблиця 3 додатка 2) у складі податкової декларації за звітний (податковий) період), на який припадає день узгодження, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Податкового кодексу України.
У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку».
Пунктом 5 розділу V Порядку №21 визначені наступні правила заповнення розділу
III «Розрахунки за звітний період» податкової декларації з ПДВ:
1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.
У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Податкового кодексу України;
2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;
3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;
4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):
зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації;
зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Так, в акті перевірки від 16.03.2020 року №1439/26-15-43-02/42176498 встановлено, що станом на дату подання податкової декларації за січень 2020 року за даними системи електронного адміністрування сума ліміту становить 1  147  940,39 грн, станом на дату складання акту податковий борг відсутній.
Висновку про порушення ТОВ «Сонячний кристал» вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та пункту 4 розділу V Порядку №21, відповідач дійшов фактично з огляду на те, що при заповненні рядків 16.2 (збільшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) та 16.3 (збільшено залишок від`ємного значення, за результатами перевірки контролюючого органу) податкової декларації за січень 2020 року позивачем допущено помилку, а саме у рядку 16.2 помилково зазначено суму, яку необхідно було вказати у рядку 16.3, рядок 16.3 не заповнено у той час як не потрібно було заповнювати рядок 16.2.
Разом з тим, за змістом наведених пунктів 4 та 5 розділу V Порядку №21 сума від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) визначається самостійно платником зі складу суми зазначеної у рядку 19 (від`ємне значення між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17)).
Правильність заповнення рядку 9 податкової декларації за січень 2020 року відповідач не заперечує.
У рядку 17 вказується загальна сума за розділом II «Податковий кредит».
Судом встановлено та не заперечується відповідачем, що на формування показника 17 у податковій декларації ТОВ «Сонячний кристал» за січень 2020 року мала вплив виключно сума вказана у рядку 16 декларації.
У рядку 16 декларації зазначається сума рядків 16.1, 16.2, 16.3.
Таким чином, сума від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) у даному випадку визначається з огляду на значення рядку 16 декларації загалом.
Відповідач не заперечує правильність заповнення позивачем рядка 16.1 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду).
Оскільки від перестановки доданків (у даному випадку значення рядків 16.2 та 16.3) сума не змінюється, зазначення у рядку 16.2 декларації суми, яка повинна зазначатись у рядку 16.3 такої декларації, при одночасному не заповненні рядку 16.3, жодним чином не має впливу на значення рядку 16, а отже й рядку 17 та, як наслідок, рядку 20.2.1. Також вказана помилка не вплинула на показники додатків Д3 та Д4 до податкової декларації за січень 2020 року. Отже, значення рядків 17, 21, 20.2, 20.2.1 податкової декларації ТОВ «Сонячний кристал» за січень 2020 року не є помилковими.
Таким чином, вказана помилка, жодним чином не вплинула на розмір заявленої ТОВ «Сонячний кристал» суми бюджетного відшкодування на рахунок у банку.
До того ж, відповідач не заперечує права позивача на відображення у рядку 16.3 (збільшено залишок від`ємного значення, за результатами перевірки контролюючого органу) податкової декларації за січень 2020 року показника 1  147  252 грн у зв`язку із прийняттям податкового повідомлення-рішення від 15.01.2020 року №0000070402 на підставі висновків акту перевірки від 16.12.2019 року №274/22-01-04-02/42176498, якими підтверджено право ТОВ «Сонячний кристал» на бюджетне відшкодування на поточний рахунок платника податку у сумі 1  147  252 грн за жовтень 2019 року та надано можливість збільшення залишку від`ємного значення в періоді, на який припадає дата податкового повідомлення-рішення від 15.01.2020 року №0000070402.
Крім того, станом на час проведення камеральної перевірки 16.03.2020 року відповідачу було відомо про те, що ТОВ «Сонячний кристал» не подано уточнюючих розрахунків про збільшення залишку від`ємного значення ПДВ, відповідно позивач не мав права заповнювати рядок 16.2 (збільшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) податкової декларації за січень 2020 року.
Разом з тим, в податковій декларації за січень 2020 року заповнена таблиця «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку», яка заповнюється у разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3, та у якій зазначено про податкове повідомлення-рішення від 15.01.2020 року №0000070402 на суму 1  147  252 грн, яка відноситься саме до рядка 16.3. Вказана таблиця є фактично розшифровкою рядка 16.3, однак відповідач не взяв до її уваги під час перевірки та не врахував очевидної розбіжності в показниках рядків 16.2 та 16.3 декларації та таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку».
Встановивши завищення показника рядка 16.2 податкової декларації за січень 2020 року відповідач з невідомих причин не збільшив на відповідну суму значення показника рядка 16.3 вказаної декларації.
Таким чином, вказана помилка, якої припустився позивач при заповненні податкової декларації з ПДВ за січень 2020 року, не повинна призводити до позбавлення ТОВ «Сонячний кристал» права на отримання бюджетного відшкодування, оскільки під час перевірки контролюючим органом не встановлено та в ході розгляду даної справи не доведено, що вказана помилка вплинула на розмір заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування, а відповідач у ході перевірки міг встановити невідповідність дійсним обставинам як показників рядка 16.2, так і рядка 16.3.
Тому не є обґрунтованим висновок відповідача про завищення ТОВ «Сонячний кристал» у податковій декларації за січень 2020 року значення рядку 16 на 1  147  252 грн. Відповідно, також не є обґрунтованими висновки відповідача про завищення позивачем суми податкового кредиту (рядок 17) на 1  147  252 грн, суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на 252 грн, а також суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) на 1  147  000 грн.
Отже, у даному випадку відсутня необхідність самостійного визначення відповідачем суми зменшення суми бюджетного відшкодування та зменшення від`ємного значення суми ПДВ ТОВ «Сонячний кристал» відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України.
Крім того, як обґрунтовано зауважив позивач, главою 11 розділу II ПК України не передбачена відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій за допущення платником податку на додану вартість описок (помилок), арифметичних та/або методологічних помилок у податковій звітності з податку на додану вартість, якщо такі помилки не стали причиною заниження сум податкових зобов`язань.
З урахуванням наведеного, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 252 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 14.04.2020 року №000006743024 та встановлення завищення суми бюджетного відшкодування на суму 1  147  000 грн та застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 286  750 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 14.04.2020 року №000006643024 є безпідставним.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність та необхідність скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2020 року №000006643024 та №000006743024.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у м. Києві прийняти від Товариства з обмеженою відповідальністю «Сонячний кристал» уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2020 року в редакції, що додається до позовної заяви, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пунктів 50.1, 50.2 статті 50 ПК України у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Відповідно до пункту 3 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.
Аналіз зазначених норм свідчить про те, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість платник податків подає у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок. Отже, умовою подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість є самостійне виправлення платником податків відповідних помилок, однак, у даному випадку помилка у податковій декларації позивача виявлена контролюючим органом за результатом перевірки, а не самостійно позивачем.
При цьому, згідно пункту 50.3 статті 50 ПК України у разі, якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Разом з цим, матеріали справи не містять доказів того, що позивач подавав до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2020 року в редакції, що додається до позовної заяви.
Таким чином, враховуючи, що позивач не подавав до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2020 року, а відповідач не відмовляв у прийнятті такого уточнюючого розрахунку, у суду відсутні підстави для зобов`язання відповідача прийняти від ТОВ «Сонячний кристал» вказаний розрахунок. Крім того, чинним законодавством не передбачено можливості подання податкової звітності через суд.
Отже, задоволення позовної вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у м. Києві прийняти від ТОВ «Сонячний кристал» уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2020 року в редакції, що додається до позовної заяви, не є можливим, оскільки звернення із вказаною позовною вимогою свідчить про обрання позивачем неналежного способу захисту прав, порушених у межах спірних правовідносин оскаржуваними рішеннями відповідача.
Разом з цим, суд першої інстанції вірно зазначив наступне.
Вказана помилка, якої припустився позивач при заповненні податкової декларації з ПДВ за січень 2020 року, не повинна призводити до позбавлення ТОВ «Сонячний кристал» права на отримання бюджетного відшкодування, оскільки під час перевірки контролюючим органом не встановлено та в ході розгляду даної справи не доведено, що вказана помилка вплинула на розмір заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування, а відповідач у ході перевірки міг встановити невідповідність дійсним обставинам як показників рядка 16.2, так і рядка 16.3.
Так, за змістом статті 200 ПК України необхідними умовами для отримання бюджетного відшкодування є:
1) Наявність у платника податків права на бюджетне відшкодування.
Дана умова у даному випадку дотримана, адже встановлені судом обставини даної справи, висновки акту перевірки від 16.12.2019 року №274/22-01-04-02/42176498 за період жовтень 2019 року щодо відшкодування на поточний рахунок платника податку та податкове повідомлення-рішення від 15.01.2020 року №0000070402 свідчать про наявність у позивача права на бюджетне відшкодування ПДВ у сумі 1  147  000 грн.
2) Подання платником податків відповідному контролюючому органу податкову декларацію, розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3) та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4), яка відображається у податковій декларації.
Така умова теж виконана позивачем, адже судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Сонячний кристал» 20.02.2020 року подано податкову декларацію №9030438471 за звітний (податковий) період січень 2020 року, у якій задекларовано, зокрема: суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) на рахунок платника у банку у розмірі 1  147  000 грн; бюджетне відшкодування (рядок 20.2) у розмірі 1  147  000 грн, у тому числі, заявлене до відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) у розмірі 1  147  000 грн.
Також позивачем разом із вказаною декларацією подано додатки: розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) у якому суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку визначено у розмірі 1  147  000 грн; заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) у якій містилась вимога про повернення на рахунок платника у банку бюджетного відшкодування у розмірі 1  147  000 грн та яка відображена у податковій декларації.
3) Узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки.
Так, у ході розгляду даної справи суд дійшов висновку про необґрунтованість доводів відповідача щодо завищення ТОВ «Сонячний кристал» суми бюджетного відшкодування на суму 1  147  000 грн, а тому таку суму бюджетного відшкодування у розмірі 1  147  000 грн необхідно вважати узгодженою.
Так, за приписами підпункту 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
До такого Реєстру вносяться такі дані: 1) найменування платника податку та його індивідуальний податковий номер; 2) дата подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку, поданої у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання); 3) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначена у кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 4) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшена на суму податкового боргу; 5) реквізити поточного рахунка платника податку для перерахування бюджетного відшкодування; 6) реквізити бюджетних рахунків для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 7) реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування податку; 8) дата початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява про повернення суми бюджетного відшкодування, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); 9) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дата поданої до контролюючого органу заяви в разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування; 10) дата складення та вручення платнику податків акта перевірки; 11) дата та номер податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням (у разі подання) уточнюючого розрахунку, неузгоджена контролюючим органом; 12) дата початку оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, що оскаржується; 13) дата закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, узгоджена за результатами оскарження; 14) сума узгодженого контролюючим органом бюджетного відшкодування за кожною заявою та дата її узгодження; 15) дата та сума повернення бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку; 16) дата та сума зарахування (перерахування) в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення (підпункт «ґ)»).
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України».
Відповідно до пункту 200.13 статті 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
Аналогічні положення закріплені також у Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26, згідно пункту 7 якого у разі коли за результатами перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган ДФС не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника податку або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду орган ДФС на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку.
Аналіз наведених норм свідчить про наступне:
- у разі прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення у порядку пункту 200.14 статті 200 ПК України в якому встановлено перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, платник податків має право оскаржити таке податкове повідомлення-рішення у судовому порядку;
- якщо суд визнає протиправним та/або скасує податкове повідомлення-рішення, прийняте контролюючим органом у порядку пункту 200.14 статті 200 ПК України, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму, в силу імперативної вказівки пункту 200.12 статті 200 ПК України, відображається контролюючим органом в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після набрання законної сили відповідним судовим рішенням;
- на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набрання законної сили відповідним судовим рішенням про визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом у порядку пункту 200.14 статті 200 ПК України, перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
Таким чином, у даному випадку право ТОВ «Сонячний кристал» на отримання бюджетного відшкодування у розмірі 1  147  000 грн, яке порушено протиправними податковими повідомленнями-рішеннями від 14.04.2020 року №00000664302 та №000006743024, буде поновлене шляхом визнання протиправними та скасування таких рішень, а також подальшими діями відповідача, які він зобов`язаний вчинити в силу наведених імперативних вимог статті 200 ПК України. Тому, відсутні підстави для вжиття судом будь яких інших заходів для захисту прав позивача в межах спірних правовідносин.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Враховуючи все вище викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено законності та обґрунтованості спірних рішень, а доводи позивача та матеріали справи свідчать про протилежне, відтак, наявні підстави для задоволення позовних вимог у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2020 року №00000664302 та №000006743024.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 квітня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      Коротких А.Ю.

Судді:                                                                                          Сорочко Є.О.

                                                                                                    Чаку Є.В.
Повний текст виготовлено: 07 вересня 2021 року.