ПОСТАНОВА
Іменем України

01 липня 2021 року 
Київ
справа №805/3204/17-а
адміністративне провадження №К/9901/25166/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24.10.2017 суддя: Христофоров А.Б. та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.01.2018 у складі колегії суддів: Сухарьок М.Г., Гаврищук Т.Г., Геращенко І.В. у справі №805/3204/17-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Техіновація" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Техіновація» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області № 0002911219 від 10.07.2017 про застосування штрафних санкції в сумі 32949,63 грн.
2. Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року, залишеною без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2018 року, адміністративний позов задоволено.
2.1. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області №0002911219 від 10.07.2017 про зобов`язання сплатити штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі 32 949,63 грн.
2.2. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Донецькій області на користь ТОВ "Техіновація" (ЄДРПОУ 35293307) судовий збір у сумі 1600 грн 00 коп.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
3.1. Головним управлінням Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - відповідач, податковий орган, ГУ ДФС) проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Техіновація» (далі - позивач, товариство) з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість за період грудень 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року. Результати перевірки оформлені актом № 814/05-99-12-01/05-63/35293307 від 20.07.2017.
3.2. Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України щодо термінів реєстрації податкових накладних за наведений період на загальну суму податку на додану вартість 90522,39 грн.
3.3. На підставі акту перевірки сформовано податкове повідомлення-рішення №0002911219 від 10.07.2017 про застосування штрафних санкцій у сумі 32949,63 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
3.4. Реалізуючи право на адміністративне оскарження позивач подав до Державної фіскальної служби України скаргу, яку рішенням №18172/6/99-99-11-03-01-25 від 17.08.2017 було залишено без задоволення.
3.5. Уважаючи, що перелічені рішення прийняті всупереч нормам чинного податкового законодавства, ТОВ «Техіновація» звернулось до суду з указаним адміністративним позовом.
4. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, зазначив, що до 23.03.2017 позивачем до податкового органу надсилались договори про визнання електронних документів та лише договір № 230320171 від 23.03.2017 було прийнято. 
4.1. Оскільки договори, наявні в матеріалах справи, тотожні прийнятому, зважаючи на те, що у прийнятому договорі №230320171 від 23.03.2017 також було зазначено скорочене найменування товариства - ТОВ «ТЕХІНОВАЦІЯ», суд указав, що неприйняття договору про визнання електронних документів перешкоджало позивачу здійснити своєчасну реєстрацію податкових накладних за грудень 2016 року та січень-лютий 2017 року. Проте, позивачем не були оскаржені дії контролюючого органу.
4.2. У той же час, суд дійшов висновку, що в період проведення антитерористичної операції ТОВ «Техіновація» звільнено від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних відповідно до положень Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» №1669-VII.
4.3. Також судом ураховано, що наявним у матеріалах справи сертифікатом Торгово-промислової палати України № 855 від 13.10.2014 товариству засвідчено настання обставин непереборної сили з 14.04.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області щодо виконання законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів. 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Головне управління ДФС у Донецькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
5.1. Скаржник посилається на те, що під час проведення камеральної перевірки ТОВ «Техіновація» встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних за період грудень 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. 
5.2. Указує, що судами попередніх інстанцій неправильно оцінено надані учасниками справи докази, що призвело до помилкових висновків про відсутність допущення позивачем порушень податкового законодавства.
6. Позивачем до суду подано відзив на касаційну скаргу, який обґрунтований безпідставністю викладених в ній доводів. 
6.1. Указує, що несвоєчасна реєстрація ним податкових накладних виникла виключно з вини відповідача через безпідставне неукладення Договору про визнання електронних документів та через бездіяльність з боку ГУ ДФС у Донецькій області.
6.2. Також зазначає про обставини звільнення його від відповідальності з огляду на приписи Закону №1669-VII до закінчення антитерористичної операції. 
7. Ухвалою Верховного Суду від 29.06.2021 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
9. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
10. Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
11. Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
12. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
13. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
14. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
15. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
15. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
16. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
-   для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
-   для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення наведених строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
17. Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затверджена Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 233 «Про подання електронної податкової звітності» (далі - Інструкція № 233).
18. Відповідно до п. 7.4 п. 7 Інструкції № 233 перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДФС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним.
19. Згідно з п. 7.5 п. 7 Інструкції № 233 підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДФС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДФС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДФС.
20. За приписами пп. 7.6 п. 7 Інструкції № 233, якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДФС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційнго зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДФС.
21. Указом Президента України № 405/2014 від 14 квітня 2014 року введено в дію рішення РНБО України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо боротьби з терористичною загрозою і збереження територіальної цілісності України» та розпочато проведення Антитерористичної операції (далі - АТО) на території Донецької і Луганської областей.
22. З метою забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення, 02 вересня 2014 року прийнято Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII (далі - Закон № 1669-VII), згідно зі ст. 1 якого період проведення антитерористичної операції це час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
23. На виконання Закону № 1669-VII були прийняті розпорядження Кабінету Міністрів України № 1053-р від 30 жовтня 2014 року від 02.12.2015 № 1275-р, якими затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась антитерористична операція. У ці переліки включено, зокрема, м. Маріуполь Донецької області, на території якого позивач перебуває на податковому обліку.
24. Стаття 10 Закону України № 1669-VII передбачає, що єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує форс-мажорні обставини, як підставу для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежне виконання) своїх податкових зобов`язань є наявність у такого суб`єкта господарювання Сертифікату ТПП про засвідчення форс мажорних обставин.
25. Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, позивач не заперечує факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26. Так, відповідно до установлених обставин справи, до 23.03.2017 позивачем до податкового органу неоднократно надсилались договори про визнання електронних документів та лише договір №230320171 від 23.03.2017 було прийнято, відповідно до квитанції №2 з реєстраційним №9046655610 від 30.03.2017.
27. Тобто неприйняття договору про визнання електронних документів перешкоджало позивачу здійснити своєчасну реєстрацію податкових накладних за грудень 2016 року та січень- лютий 2017 року.
28. Водночас, судами попередніх інстанцій обґрунтовано ураховано, що позивачем не приймалися заходи щодо оскарження дій контролюючого органу та відновлення порушених прав ані в адміністративному, ані в судовому порядку. Фактів протиправності дій податкового органу встановлено не було, тоді як матеріалами справи підтверджується факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних у ЄРПН, що свідчить про допущення позивачем порушень податкового законодавства в цій частині.
29. Натомість, суди, приймаючи рішення у справі, дійшли висновків про звільнення ТОВ «Техіновація» від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних внаслідок настання на території Донецької області обставин непереборної сили - проведення антитерористичної операції. На підтвердження цих обставин позивачем надано сертифікат Торгово-промислової палати України №855 від 13.10.2014, яким товариству засвідчено настання обставин непереборної сили з 14.04.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області щодо виконання законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів.
30. Колегія суддів уважає такі висновки помилковими з огляду на таке.
31. Статтею 14   1   Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» (в редакції від 02.09.2014) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
32. Частиною першою статті 14 вказаного вище Закону визначено, що Торгово-промислова палата України здійснює свою діяльність відповідно до цього Закону, інших законів, нормативно-правових актів та свого Статуту.
33. Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 № 44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 та чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
34. Статтею 6.1. вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» в редакції від 02.09.2014, а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
35. Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2.)
36. Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України/регіональної ТПП для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
37. Аналізуючи вищезазначені норми, колегія суддів зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин діяв Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом, що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 № 44(5), який і має застосовуватись до спірних правовідносин.
38. Указаним Порядком передбачено, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів, проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин.
39. Натомість, сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
40. Таким чином, наданий позивачем Сертифікат (висновок) Торгово-промислової палати №855 від 13.10.2014 не є належним доказом, який посвідчує обставини непереборної сили відносно несвоєчасної реєстрації податкових накладних у період грудень 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, оскільки такий виданий, більше, аніж за два роки до спірних правовідносин, і фактично засвідчує обставини непереборної сили у період з 14.04.2014 до моменту його видачі - 13.10.2014, крім того, як вбачається з вказаного Сертифікату такий стосується пунктів 100.4 і 100.5 статті 100 Податкового кодексу України, про засвідчення неможливості своєчасного вчинення дій щодо реєстрації податкових накладних у такому не йдеться.
41. Отже, позивач у спірних правовідносинах мав би звернутись до ТПП України після виникнення відповідних обставин щодо неможливості зареєструвати податкові накладні у період: грудень 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, оскільки засвідченню підлягають обставини непереборної сили по кожному окремому податковому обов`язку та відносно обов`язку, виконання якого вже настало згідно з законодавчим чи іншим нормативним актом, проте на момент видачі позивачу Сертифікату від 13.10.2014, обов`язку у позивача зареєструвати податкові накладні за спірний період не виникало.
42. Суд зазначає, що аналогічний підхід до вирішення подібних правовідносин, викладено у постановах Верховного Суду від 01 грудня 2020 року у справі №805/1811/17-а, від 03 вересня 2020 року у справі №805/1693/17-а, від 12 травня 2021 року у справі 805/1206/17-а.

43. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків про наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача та скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення.
44. 08 лютого 2020 року набрали чинності зміни до Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), внесені Законом України від 15.01.2020 №460-ІХ, за правилом пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого, касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
45. У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
46. Згідно з ч.ч. 1, 2 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
47. Відповідно до приписів ст. 139 КАС України судові витрати не підлягають стягненню.
48. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДФС у Донецькій області   підлягає задоволенню, рішення судів першої та  апеляційної інстанцій - скасуванню з ухваленням у справі нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
49. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити.
50. Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24.10.2017 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.01.2018 скасувати та прийняти у справі нове рішення про відмову у задоволенні позову.
51. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                       І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                       О.О. Шишов
  М.М. Яковенко