ПОСТАНОВА
Іменем України

05 липня 2021 року   
Київ
справа №320/3824/20
адміністративне провадження №К/9901/28436/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Ханової  Р.Ф., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача Стеценко О. Л.
представник відповідача Осовітня Ю. О.
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/3824/20 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (головуючий суддя - Панова Г. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (головуючий суддя - Василенко Я. М., судді: Кузьменко В. В., Шурко О. І.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2020 року Товариство з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» (далі - позивач, ТДВ «Узинський цукровий комбінат») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 00038733201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ «Узинський цукровий комбінат» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 34296587,89 грн за платежем - «акцизний збір»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області№ 0003863201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ «Узинський цукровий комбінат» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1000000,00 грн за платежем - «акцизний податок на спирт»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 0003853201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ «Узинський цукровий комбінат» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 80000,00 грн за платежем - «акцизний податок на спирт»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 0003843201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ «Узинський цукровий комбінат» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 68593175,78 грн за платежем - «адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення закону у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 0003833201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ «Узинський цукровий комбінат» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 68593175,78 грн за платежем - «адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення закону у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки податкового органу про порушення ТДВ «Узинський цукровий комбінат» вимог податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки етанол, як складник бензину, що виробляється підприємством не може бути спиртом етиловим денатурованим як його кваліфікує відповідач, оскільки згідно з ДСТУ 3296-95 «Виробництво етилового спирту з харчової сировини», під час виробництва спирту етилового денатурованого, обов`язковою стадією є ректифікація, розділення сполук шляхом багаторазового випаровуванням суміші й конденсацією пари. Дана стадія відсутня в виробничому циклі позивача, що підтверджується Регламентом підприємства. Також, етанол, як складник бензину містить додаток Biostable 85E G-Plus, що не передбачений ДСТУ 3296-95. Також позивач зазначав, що етанол як складник бензину не може бути біоетанолом, оскільки містить у своєму складі МТБЕ або ЕТБЕ або МТАЕ, що не передбачено вимогами ДСТУ 7166:2010 «Біоетанол. Технічні умови». Окрім цього, згідно з ДСТУ 7166:2010 «Біоетанол. Технічні умови» визначено для біоетанолу об`ємну частку спирту етилового, % не менше ніж 97,8 для марки А та 98,3 % для марки В. При цьому вміст етанолу в готовій продукції позивача не перевищує 97 %.
Позивач зазначав, що виробництво не має двох етапів, як про це зазначено в акті перевірки, оскільки вже на стадії до спиртовимірювального апарату типу ВКА 2 (ВКА - 200), ШЖУ (або аналогічного), етанол як складник бензину вже повністю відповідає вимогам ДСТУ ЕN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань», а додавання в нього компоненту Biostable 85E G-Plus, здійснюється виключно з метою покращення якості вже готової продукції та не передбачено ДСТУ ЕN 15376:2015.
Відтак, на думку позивача, висновки викладені відповідачем в акті перевірки про те, що етанол як складник бензину може являти собою як компонент альтернативного виду рідкого палива, так і спирт етиловий денатурований або біоетанол є необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки, є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 10 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, позов задовольнив.
Ключовим питанням, яке підлягало вирішенню у цій справі з огляду на зміст спірних правовідносин та визначені позивачем підстави позову, є належність продукції, що містить денатурований етиловий спирт, вміст якого у продукті складає не менше 97,497 %, яку виробляє позивач (етанол як складник бензину), до підакцизних товарів та товарів, виробництво та обіг яких підпадає під регулювання Закону №481/95-ВР, зокрема до товарної позиції 2207 або 2208 відповідно до УКТ ЗЕД.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Посадові особи Головного управління ДПС у Київській області провели фактичну перевірку Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва спирту та продукції хімічного та технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, за результатами якої складено Акт № 45/10-36-32-00-10/00372536 від 10 лютого 2020 року (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про такі порушення: ТДВ «Узинський цукровий комбінат» не зареєстровано платником акцизного податку з реалізації спирту етилового, чим порушено вимоги пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України); за адресою провадження діяльності з виробництва підакцизних товарів Товариством не зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено вимоги підпункту 230.1.1. пункту 230.1 статті 230 ПК України; не обладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового, витратомірів лічильників обсягу виробленої продукції а саме: місце відпуску спирту етилового денатурованого з виробництва у склад готової продукції; місце відпуску спирту етилового денатурованого зі складу готової продукції на виробництво етанолу як складника бензину; місце відпуску етанолу як складника бензину з виробництва у склад готової продукції; місце відпуску етанолу як складника бензину зі складу готової продукції в автомобільну цистерну, чим порушено вимоги підпункту 229.1.8. пункту 229.1 статті 229 та підпункту 230.1.1. пункту 230.1 статті 230 ПК України; здійснення виробництва спирту етилового денатурованого за відсутності діючої ліцензії на виробництво спирту етилового, чим порушено вимоги статті 2 Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР); оптова торгівля спиртом етиловим денатурованим за відсутності діючої ліцензії на право оптової торгівлі спиртом етиловим, чим порушено статтю 14 Закону № 481/95-ВР; виробництво продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований без внесення такого суб`єкта господарювання до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва Продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, чим порушено вимоги статті 7 Закону № 481/95-ВР.
На підставі висновків Акта перевірки Головне управлінням ДПС у Київській області винесло спірні податкові повідомлення-рішення від 31 березня 2020 року.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що вимоги Закону № 481/95-ВР поширюються на регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі виключно спиртів етилових та біоетанолу, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД.
Водночас, позивач з власної сировини (меляси) здійснює виробництво етанолу, як складника бензину, що відповідає коду товару згідно УКТ ЗЕД 3824 90 97 90. Таке виробництво здійснюється згідно з вимогами ДСТУ ЕN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань» та на підставі Технологічного регламенту з виробництва «Етанолу як складника бензину» в умовах ТДВ «Узинський цукровий комбінат» ТР - 00372536.004:2015 (далі - Регламент підприємства).
Згідно з Регламентом підприємства, позивач для виробництва «Етанол як складник бензину» використовує комплекс технологічного обладнання, комунікації, устаткування та даний процес складається з окремих стадій, які здійснюються послідовно в безперервному режимі, що включають в себе дистиляцію етанолу, концентрування етанолу, екстракція сивушного масла, дегідратація етанолу, декантація азеотропної суміші і рекуперація легких органічних сполук з водою, денатурація складника бензину.
Відповідно до таблиці 1 Регламенту підприємства визначено матеріальний баланс виготовлення складника бензину, основним елементом якого є етанол в кількості 97,497 % об., бензин в кількості 1,0 % об., МТБЕ або ЕТБЕ або МТАЕ в кількості 0,5 % об., циклогексан в кількості 0,5 % об., етилацетат або ацетаті в кількості 0,5 % об. та добавка Biostable 85E G-Plus в кількості 0,003 % об.
На обґрунтування свого висновку суди послались на висновок комплексної фізико-хімічної та товарознавчої експертизи спиртовмісних рідин № 14925, відповідно до якого експерти дійшли, зокрема, до таких висновків:
1-4. Наданий зразок «Етанол як складник бензину» не відповідає вимогам ДСТУ 4221:2003 «Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови», ДСТУ 4284:2004 «Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови», ДСТУ 7166:2010 «Біоетанол. Технічні умови», ТУ 15.09-00274105-019:2011 «Спирт етиловий технічний. Технічні умови», ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань»;
5. Наданий зразок «Етанол як складник бензину» відповідає вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань»;
6. Використання «Етанолу як складника бензину» в якості палива для транспортних засобів з бензиновими двигунами не уявляється можливим. «Етанол як складник бензину» призначений для виробництва, в якості компонента, альтернативних видів палива для транспортних засобів з бензиновими двигунами;
7. За технологічним регламентом з виробництва «Етанолу як складника бензину» в умовах ТДВ «Узинський цукровий комбінат» ТР-00372536.004:2015 процес «денатурування» не відповідає визначенню згідно з ДСТУ 3296-95 «Виробництво етилового спирту з харчової сировини. Терміни та визначення». Виробництво «Етанолу як складника бензину» в умовах ТДВ «Узинський цукровий комбінат» ТР- 00372536.004:2015 відповідно до визначень ДСТУ 3296-95 «Виробництво етилового спирту з харчової сировини. Терміни та визначення» є виробництвом технічних спиртовмісних рідин у потоці, без стадії отримання спирту етилового.
8. Наданий зразок «Етанол як складник бензину» згідно з ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань», виготовлений за технологічним регламентом з виробництва «Етанолу як складника бензину» в умовах ТДВ «Узинський цукровий комбінат» ТР-00372536.004:2015, не відповідає критеріям, зазначеним в додатковій примітці 2 до товарної підкатегорії 2207 20 00 10, та не класифікується як біоетанол. Відповідно до правил класифікації товарів в УКТЗЕД етанол як складнику бензину згідно з ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань» відповідає коду: 3824 90 97 90 Готові сполучені суміші, які використовують у виробництві ливарних форм або ливарних стрижнів; хімічна продукція та препарати хімічної або суміжних з нею галузей промисловості (включаючи препарати, шо складаються із сумішей природних продуктів), в інших товарних позиціях не зазначені.
Зазначений висновок експертів суди прийняли як доказ у справі відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі- КАС України).
Суди попередніх інстанцій критично оцінили посилання відповідача, що виробництво позивачем етанолу як складник бензину має два етапи виробництва, а саме: виробництво спирту етилового денатурованого і його обезводнення до спиртовимірювального апарату типу ВКА 2 (ВКА - 200), ШЖУ (або аналогічного) та виробництво продукції хімічного та технічного призначення з використанням спирту етилового денатурованого після спиртовимірювального апарату типу ВКА 2 (ВКА - 200), ШЖУ (або аналогічного) з огляду на те, що відповідно до Висновку експертизи виробництво етанолу як складника бензину згідно з Технічним регламентом здійснюється у потоці, без стадії отримання спирту етилового.
З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій зазначили, що податковий орган не надав доказів на підтвердження факту виробництва позивачем саме спирту етилового денатурованого та біоетанолу, а висновки про таке виробництво здійснені виключно на підставі аналізу Технічного регламенту за відсутності документальної фіксації цієї обставини. 
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що позивач займається виробництвом товару - етанолу як складника бензину, який відповідає коду ДСТУ EN 15376:2015 і належить до коду УКТ ЗЕД 3824 90 97 90, тому не входить до переліку підакцизних товарів та не є спиртом етиловим денатурованим чи біоетанолом в розумінні Закону № 481/95-ВР, а відтак, прийняті податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що спиртовмісна рідина під виглядом етанолу як складника бензину може являти собою як компонент альтернативного виду рідкого палива, так і спирт етиловий денатурований, біоетанол або отримані на їх основі синтетичні продукти, що можуть використовуватись як паливо або компоненти палива (добавки на основі біоетанолу та біобутанолу). При цьому, у фізико-хімічних показниках і процесі виробництва біоетанолу та фізико-хімічних показниках і процесі виробництва етанолу як складника бензину вбачаються аналогічні характеристики, вимоги і норми, обидва продукти використовуються при виробництві бензинів моторних сумішевих. Зазначене свідчить про те, що ТДВ «Узинський цукровий комбінат» здійснювало виробництво спирту етилового денатурованого в тому числі і біоетанолу на обладнанні, устаткуванні, комунікаціях підприємства під видом виготовлення продукції хімічного і технічного призначення з порушення норм законодавства, що регулює відносини в сфері виробництва та обігу спирту та спиртовмісних продуктів з метою ухиленням від сплати податків і зборів у великих розмірах.
На переконання скаржника, судами першої та апеляційної інстанцій не взято до уваги та не надано правової оцінки висновку Державної митної служби України, наданого листом від 21 лютого 2020 року №16-4/16-02-01/8-16/220, про те, що продукт «Етанол як складник бензину», який виробляється за технологічним регламентом, за хімічним складом є денатурованим етиловим спиртом, вміст якого у продукті складає не менше 97,497 %. Відповідно до правила 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД такі продукти класифікуються у товарній позиції 2207 «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації».
Таким чином, ГУ ДПС вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій внаслідок не надання належної правової оцінки всім доказам, які мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: пункт 117.3 статті 117, пунктів 128-1.1, 128-1.2 статті 128-1, пункт 212.3 статті 212, підпункт 229.1.8 пункту 229.1 статті 229, підпункт 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, статті 2, 7-1, 17 Закону № 481/95-ВР, що призвело до неправильного вирішення справи.
ТДВ «Узинський цукровий комбінат» правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалося.
Верховний Суд ухвалою від 18 листопада 2020 року відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм права у подібних правовідносинах.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити. Зазначав, що незалежно від назви продукції, яку виробляє позивач, така має класифікуватися у товарній позиції 2207 з огляду на вміст спирту у речовині, яка складає більше 97 %, а відтак, така продукція є підакцизною.
Представник позивача заперечував проти доводів касаційної скарги, просив у її задоволенні відмовити. Наполягав на тому, що під час проведення фактичної перевірки були допущені процедурні порушення, а здійснений відповідачем розрахунок штрафних санкції базується на даних Єдиного реєстру податкових накладних в той час, як для правильного розрахунку відповідач мав дослідити первинні документи, для чого зобов`язаний був провести документальну перевірку.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Частинами першою і восьмою статті 2 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, зернового дистиляту може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу - на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій. Виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту. При цьому приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, та приміщення, в яких здійснюється виробництво біоетанолу, та місця зберігання біоетанолу, розташовані на підприємстві, яке виробляє біоетанол, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу. Акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового. Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра - лічильника обсягу виробленого спирту етилового забороняється. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 7-1 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, відпуск спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання, які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, здійснюється за умови внесення таких суб`єктів господарювання до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр).
Згідно з частиною першою статті 14 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, імпорт, експорт спирту етилового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового здійснюються лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України. Оптова торгівля на території України спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюється за наявності ліцензії лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України, крім оптової торгівлі спиртом етиловим на медичні та ветеринарні цілі, яка може здійснюватися за наявності ліцензії закладами охорони здоров`я та суб`єктами господарювання (організаціями) зооветеринарного постачання незалежно від форми власності. Порядок ведення реєстру зазначених закладів охорони здоров`я та суб`єктів господарювання (організацій) зооветеринарного постачання встановлює Кабінет Міністрів України. 
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема: виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менше 85000 гривень; оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень (абзаци третій і шостий частини другої статті 17 цього Закону).
Значення термінів ''спирт етиловий'', ''біоетанол'', так само, як і інших термінів, які вживаються в Законі №481/95-ВР, розкрито у статті 1 цього Закону. Так, згідно з абзацом другим цієї статті спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале - і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями; біоетанол - спирт етиловий зневоджений, виготовлений з біомаси або із спирту етилового-сирцю для використання як біопалива або біокомпонента, що належить до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД.
Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України ''Про Митний тариф України'' від 19 вересня 2013 року N584-VII.
Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону ''Про Митний тариф України'') (далі - Основні правила інтерпретації).
Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;
(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
Правило 3 встановлює, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацiєю спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатурованi, будь-якої концентрацiї» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші» та 2207 20 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації: 2207 20 00 10 - біоетанол; 2207 20 00 90 - інші».
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №428, наказом ДФС України від 9 червня 2015 року №401 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які були чинними на час виникнення спірних правовідносин (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД).
Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 включаються: (1) неденатурований етиловий спирт з концентрацією спирту 80 об. % або більше; (2) етиловий спирт та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації. 
Спирт етиловий - це спирт, що міститься в пиві, вині, сидрі та інших алкогольних напоях. Його одержують або шляхом зброджування деяких видів цукрів з використанням дріжджів чи інших ферментів і наступною дистиляцією, або штучним шляхом.
Етиловий спирт та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, є спиртами, змішаними з іншими речовинами, що роблять їх непридатними для питва, але не перешкоджають їхньому використанню для промислових цілей. Використовувані денатуруючі засоби змінюються в різних країнах відповідно до національного законодавства. Ці засоби включають деревний лігроїн, метиловий спирт, ацетон, піридин, ароматичні вуглеводні (бензол і т.д.), барвники.
До цієї товарної позиції включаються нейтральні спирти (ректифікати), тобто етиловий спирт, який містить воду, і з якого шляхом фракційної перегонки були майже цілком вилучені побічні компоненти (вищі спирти, складні ефіри, альдегіди, кислоти і т.д.), що є присутні в першому дистиляті.
Етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, наприклад, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків і т.д., для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв.
Також у Поясненнях до товарної позиції 2207 визначено, що до цієї товарної позиції не включаються: (а) неденатурований етиловий спирт з концентрацією спирту менш як 80 об. % (товарна позиція 2208); (b) iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки (якщо не денатуровані) (товарна позиція 2208); (c) тверде чи напівтверде паливо на основі спирту (часто надходить у продаж під назвою "сухий спирт") (товарна позиція 3606).
Суди попередніх інстанцій погодилися з доводами позивача, що «етанол як складник бензину», виробництво і реалізацію якого здійснював позивач, відноситься до товарної позиції 3824 (код 3824 90 97 90), що, фактично, стало єдиною підставою для задоволення позову. Однак, такий висновок суду не відповідає правильному застосуванню підпункту ''b'' пункту 2, підпункту ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації та наказу ДФС від 9 червня 2015 року №401.
Так, товарна позиція 3824 має назву «Готовi сполучнi сумiшi, які використовують у виробництвi ливарних форм або ливарних стрижнiв; хiмiчна продукція та препарати хiмiчної або сумiжних з нею галузей промисловості (включаючи препарати, що складаються із сумішей природних продуктів), в інших товарних позиціях не зазначені» і включає товарні категорії (підкатегорії), зокрема, 3824 90 97- інші: 3824 90 97 10 - паливо моторне альтернативне, в іншому місці не зазначене; 3824 90 97 90 - iншi.
Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД до товарної позиції 3824 включаються такі товари, які не класифіковано в будь-якій іншій товарній позиції УКТЗЕД: (a) штучно вирощені кристали (крім оптичних елементів) оксиду магнію або галогенідів лужних або лужно-земель-них металів із масою кожного кристала не менш як 2,5 г; (b) сивушне масло; масло кісткового дьогтю; (c) суміші для видалення чорнильних плям, подані в упаковках для роздрібної торгівлі; (d) суміші для виправлення друкованих текстів, інші корректурні рідини і корректурні стрічки (крім зазначених у товарній позиції 9612), розфасовані в упаковки для роздрібної торгівлі; та (e) керамічні піроелементи, плавкі (наприклад, пірометричні конуси Зегера).
Тобто, товар може бути віднесено до товарної позиції 3824 у випадку, якщо такий товар не класифіковано в будь-якій іншій товарній позиції УКТЗЕД. Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3824 обмежений тільки назвою «готові суміші» або «хімічна продукція», тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше'', тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового.
Аналогічний підхід до правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2020 року у справі №810/2684/15, від 3 серпня 2020 року у справі №826/14877/15, від 23 жовтня 2020 року у справі №810/841/16, а також в ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду постанові від 13 лютого 2020 року у справі №816/2897/15. Судова палата сформулювала висновок, відповідно до якого визначальною ознакою для віднесення товару до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД є визначення у складі речовини вмісту спирту в його відсотковому відношенні - концентрація спирту 80 об.% або більше. 
Враховуючи зазначене, етанол як складник бензину, виробництво і реалізацію якого здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом №481/95-ВР, а відтак застосування до позивача фінансових санкцій за порушення статей 2, 14 цього Закону не можна вважати неправомірним.
Прийняття судами попередніх інстанцій висновку експерта як доказу у справі, який підтверджує факт виготовлення і реалізації позивачем товару, який не відноситься до підакцизних з огляду на технологічний процес його виготовлення, колегія суддів вважає помилковим, оскільки поставлені перед експертами питання стосувалися здебільшого відповідності наданого зразка товару тому чи іншому ДСТУ. При цьому, технологічні питання виробництва продукції та її відповідності ДСТУ не є визначальними для вирішення спору.
До того ж серед питань, які були поставлені перед експертами, було питання відповідності наданого зразка критеріям зазначеним у додатковій примітці УКТЗЕД 2207 20 00 10, а якщо він таким не відповідає, то до якого коду УКТ ЗЕД належить наданий зразок. 
Відповідно до частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
У цій справі не поставало питання віднесення етанолу як складника бензину саме до товарної підкатегорії 2207 20 00 10. Спір між сторонами виник щодо відповідності цієї продукції характеристикам, притаманним товарам товарної позиції 2207 згідно з УКТЗЕД. Суди не звернули увагу, що обставини віднесення товару до підакцизних з огляду на відповідність цій товарній позиції підлягали встановленню у ході вирішення спору судом, а не експертом, висновок якого саме в частині дослідження обставин, які входять до предмета доказування, але які потребують спеціальних знань, є лише одним із можливих доказів у справі.
Підпунктами 14.1.4, 14.1.6, 14.1.145 пункту 14.1ст.14 ПК України визначено, що: акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу; підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Згідно з пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
При цьому в пункті 215.3 статті 215 ПК України перелічені коди товарів, які є підакцизними і з яких справляється акцизний податок за встановленими даної статтею ставками. Зокрема підпунктом 215.3.1 встановлено перелік підакцизних товарів, віднесених до спирту етилового та інших спиртових дистилятів, зокрема, товарної групи 2207, а підпунктом 215.3.4 встановлено перелік підакцизних товарів, віднесених до пального, зокрема, товарної підкатегорії 3824 90 97 10.
Враховуючи висновок суду, що етанол як складник бензину відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, такий товар є підакцизним в розумінні положень ПК України. 
Згідно з підпунктом 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини. 
Відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу (пункт 216.1 статті 216 ПК України).
Пункт 230.1 статті 230 ПК України встановлює, що акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.
Акцизні склади, на території яких виробляється спирт етиловий, повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового (далі - витратомір-лічильник), які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового.
Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра-лічильника забороняється.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового  встановлюється Кабінетом Міністрів України.
На акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу (пункт 230.2 статті 230 ПК України).
Контролюючий орган за місцем розташування акцизного складу призначає свого постійного представника (представників) на такому складі. Копія наказу про призначення представника (представників) контролюючого органу надсилається у день прийняття такого рішення розпоряднику акцизного складу. Основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України (пункти 230.3, 230.4, 230.11 статті 230 ПК України).
З огляду на наведені норми права, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки контролюючого органу про те, що позивач порушив вимоги податкового законодавства при виробництві і реалізації етанолу як складника бензину без реєстрації як платника акцизного податку, а також не здійснивши реєстрацію акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, не обладнавши і не зареєструвавши витратоміри в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового.
Відповідальність  за  такі порушення встановлена пунктом 117.3 статті 117, підпунктами 128-1.1, 128-1.2 статті 128-1 ПК України.
Так, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового (пункт 117.3 статті 117 ПК України). 
Необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового (пункт 128-1.1 статті 128-1 ПК України).
Відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень (пункт 128-1.2 статті 128-1 ПК України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права в межах підстав заявленого позову, Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, однак, допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. За таких обставин, касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області підлягає задоволенню.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Підставами для скасування судових рішень, переглянутих в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові.
Озвучені в судовому засіданні суду касаційної інстанції аргументи представника позивача щодо неправомірних дій відповідача під час проведення перевірки у частині процедурних аспектів колегія суддів до уваги не приймає, оскільки при зверненні до суду з позовом такі підстави, які мають самостійний характер, позивачем не заявлялись і судами попередніх інстанцій не розглядались.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у справі №320/3824/20 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
У задоволенні позовних вимог Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 8 липня 2021 року.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   Р.Ф. Ханова