ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2021 року	Львів	Справа № 380/5150/20 пров. № А/857/11978/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В.,
                                                                                 Довгополова О.М.,
з участю секретаря судового засідання                Вовка А.Ю.,
представника позивача                                           Іваницького Я.О.,
представника відповідача                                      Павліша О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року (рішення ухвалено в м. Львові, головуючий суддя Костецький Н.В., повний текст судового рішення складено та підписано 17.05.2021) у справі № 380/5150/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глар" до Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень за зобов`язання вчинити дії,

                                                     В С Т А Н О В И В :

У липні 2020 р. Товариство з обмеженою відповідальністю "Глар" (далі - ТОВ «Глар», Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління (далі - ГУ) ДПС України у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1621383/37649765 від 09.06.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.05.2020 № 3 на суму 55 000 грн, в т.ч. ПДВ.
В обґрунтування позову зазначає, що позивачем після отримання квитанції, надано контролюючому органу пояснення та усі належні документи на підтвердження здійснення господарської операції. Проте, рішенням ГУ ДПС у Львівській області відмовлено в реєстрації поданої податкової накладної. Однак у оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Львівській області не вказано чіткої причини відмови в реєстрації податкової накладної, не вказано які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
23.07.2020 позивач подав заяву про збільшення позовних вимог, відповідно до якої із врахуванням заяви про внесення уточнень від 02.02.2021 просить суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.04.2020 № 44473, прийнятого щодо ТОВ «Глар».
В обгрунтування поданої заяви вказує, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.04.2020 № 44473 прийняте з порушенням приписів чинного законодавства. Оскаржуване рішення не містить інформацію про те, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення товариства до переліку ризикових платників податку. Відтак, рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.04.2020 № 44473 не відповідає критеріям обгрунтованості та вмотивонаності, як акта індивідуальної дії.
Окрім того, ТОВ «Глар» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд: визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.06.2020 № 1621384/37649765; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.04.2020 № 6 на суму 180 000,00 грн., в тому числі ПДВ.
В обґрунтування позову зазначає, що позивачем після отримання квитанції, надано контролюючому органу пояснення та усі належні документи на підтвердження здійснення господарської операції. Проте, рішенням ГУ ДПС у Львівській області відмовлено в реєстрації поданої податкової накладної. Однак у оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Львівській області не вказано чіткої причини відмови в реєстрації податкової накладної, не вказано які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Ухвалою від 23.09.2020 об`єднано справу № 380/5152/20 за позовом ТОВ «Глар» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення, зобов`язання вчинити дії зі справою № 380/5150/20 за позовом ТОВ «Глар» до ГУ ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень та зобов`язання вчинити дії. Присвоєно об`єднаним справам загальний № 380/5150/20.
28.10.2020 позивач подав заяву про збільшення позовних вимог, відповідно до якої просить суд: визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.10.2020 № 57418/37649765/2; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 24.06.2020 № 5 на суму 287280,00 грн, в т.ч. ПДВ.
22.02.2020 представник позивача подав заяву про збільшення позовних вимог, відповідно до якої просить суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 16.06.2020 № 28592, прийнятого щодо ТОВ «Глар».

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.04.2020 № 44473, прийнятого щодо ТОВ «Глар». Визнано протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 16.06.2020 № 28592, прийнятого щодо ТОВ «Глар». Визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1621383/37649765 та № 1621384/37649765 від 09.06.2020, від 08.10.2020 № 2019939/37649765. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні від 31.05.2020 № 3, від 30.04.2020 № 6, від 24.06.2020 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Глар» судовий збір в сумі 6307,00 грн та 3000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу. Стягнуто з ГУ ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Глар» судовий збір в сумі 8576,00 грн та 4000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу. Стягнуто з за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві на користь ТОВ «Глар» судовий збір в сумі 2102,00 грн та 1000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржило ГУ  ДПС у Львівській області, вважаючи, що таке винесене з порушенням норм матеріального права, при тому, що висновок суду не відповідає фактичним обставинам справи; а тому просило скасувати оскаржуване рішення та винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних та рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку є законними та такими, що не підлягають скасуванню. Вказує, що позивачем не було надано документів, які б свідчили про фактичне виконання робіт по технічному обслуговуванні та поточному утриманні під`їзної колії та їх облаштувань згідно обсягу виконаних робіт згідно з актом прийому передачі виконаних робіт. Зазначає ,що позивач до позовної заяви додає більшу кількість документів, які не надавались контролюючому органу, що ставить під сумнів їх достовірність та існування на момент здійснення господарської операції. 
Апелянт також зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. 

Суд апеляційної інстанції відповідно до статті 308 КАС України переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги із зазначених вище підстав. Представник позивача, вважаючи рішення суду законним та обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є безпідставна і не підлягає задоволенню з таких міркувань.

Як встановлено судом, згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності ТОВ «Глар»: 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту (основний); 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 66.12 Посередництво за договорами по цінних паперах або товарах; 69.10 Діяльність у сфері права; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 41.10 Організація будівництва будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.12 Будівництво залізниць і метрополітену.

Згідно протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.04.2020 № 94, на засіданні Комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглядалось питання щодо платників, що виявлені за результатами аналізу податкових накладних, щодо яких встановлено сумнівні операції.
14.04.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС у м. Києві прийняла рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 44473, відповідно до якого платник податку ТОВ «Глар» відповідає критеріям ризиковості платника податку. Підстава прийняття рішення: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію: товари та послуги придбані у суб`єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, а саме: ТОВ «Ліга-прайм», ТОВ «Будторг постач», ТОВ «Сумипром трейд», ТОВ «Хоскінг прайм», ТОВ «Бортагро», ТОВ «ТрансМак», ТОВ «ЗК.УА», ТОВ «Пілігрим сервіс», ТОВ «Віхорс», ПП «ЮМА».
Також, відповідно до витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.06.202 № 150, на засіданні Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглядалось інформація та копії документів, які свідчать про невідповідність ТОВ «Глар» критеріям ризиковості платника податку.
16.06.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 28592, відповідно до якого з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 05.06.2020 № 1 прийнято рішення про відповідність платника податку ТОВ «Глар» критеріям ризиковості платника податку. Підстава прийняття рішення: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Встановлено, що між невідокремленим структурним підрозділом ТОВ «Епіцентр К» (замовником) та ТОВ «Глар» (виконавцем) 27.12.2019 укладено договір про надання послуг № 211п/27.12.19, згідно якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується надати замовникові послуги по технічному обслуговуванні та поточному утриманні під`їздної колії та облаштувань.
Згідно з протоколом до вказаного договору сторони погодили ціну на виконання послуг 55 000,00 грн з урахуванням ПДВ (20 %).
31.05.2020 ТОВ «Епіцентр К» та ТОВ «Глар» складено акт прийняття-передачі виконаних робіт на суму 55 000,00 грн.
Згідно квитанції від 04.06.2020 ТОВ «Епіцентр К» оплатило надані послуги ТОВ «Глар» на суму 55 000,00 грн.
ТОВ Глар за результатом здійснення, на виконання умов договору про надання послуг від 27.12.2019 № 211п/27.12.19, господарської операції, складено податкову накладну від 31.05.2020 № 3.
Вказана податкова накладна доставлена до контролюючого органу, документ прийнято, реєстрацію зупинено, що підтверджено квитанцією від 02.06.2020.

Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної від 31.05.2020 № 3 вказано: "Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку".
ТОВ Глар направило до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень і копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, копії документів, на підставі яких складено податкову накладну від 31.05.2020 №3.
За результатами розгляду поданих позивачем документів та пояснень відповідачем прийнято оскаржуване рішення від 09.06.2020 № 1621383/37649765, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31.05.2020 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою відмови у реєстрації вказаної податкової накладної визначено ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Вказане рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку. За результатами такого оскарження контролюючим органом прийнято рішення про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Між ТОВ «Глар» (виконавцем) та ТОВ Західшляхбуд транс» (замовником) укладено договір про надання послуг від 03.02.2020 № 102, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується надати замовникові послуги по баластуванню та виправленню під`зних залізничних колій у м. Вінниці. Загальна вартість послуг за цим договором визначається шляхом складення, підписання сторонами актів приймання-передачі виконаних послуг.
Відповідно до платіжного доручення від 17.02.2020 № 1480 перерахувало ТОВ «Глар» авансовий платіж в розмірі 204 000,00 грн
Згідно з актом № 1 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2020 року загальна вартість робіт 384 000,00 грн.
ТОВ «Західшляхбуд транс» згідно квитанції від 30.04.2020 № 1696 перерахувало ТОВ «Глар» кошти в сумі 180 000,00 грн.
За результатом здійснення, на виконання умов договору про надання послуг від 03.02.2020 № 102, господарської операції, ТОВ «Глар» складено податкову накладну № 6 від 30.04.2020.
Вказана податкова накладна доставлена до контролюючого органу, документ прийнято, реєстрацію зупинено, що підтверджено квитанцією від 14.05.2020.
Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної від 30.04.2020 № 6 вказано: "Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку".
ТОВ Глар направило до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень і копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено копії документів, на підставі яких складено податкову накладну від 30.04.2020 №6.
За результатами розгляду поданих позивачем документів та пояснень відповідачем прийнято оскаржуване рішення від 09.06.2020 № 1621384/37649765, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.04.2020 № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою відмови у реєстрації вказаної податкової накладної визначено ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Вказане рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку. За результатами такого оскарження контролюючим органом прийнято рішення про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Між ТОВ «Глар» (постачальником) та ТОВ «Поділля-Агропродукт» (замовником) укладено договір поставки від 05.06.2020 № 9/20-Д, відповідно до якого постачальник зобов`язується у порядку та строки, встановлені договором, передати у власність покупця товар згідно із специфікацією, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар.
Відповідно до специфікації № 1 до договору поставки від 05.06.2020 № 9/20-Д загальна вартість товару 287 280,00 грн.
Додатковою угодою № 1 від 12.10.2020 до договору поставки № 9/20-Д від 05.06.2020 зменшено вартість товару до 227 280,00 грн.
ТОВ «Глар» складено видаткову накладну ТОВ «Поділля-Агропродукт» згідно договору поставки від 05.06.2020 № 9/20-Д.
Відповідно до платіжного доручення від 24.06.2020 № 296 ТОВ «Поділля-Агропродукт» перерахувало ТОВ «Глар» кошти в сумі 287 280,00 грн.
За результатом здійснення господарської операції на виконання умов договору про надання послуг від 05.06.2020 № 9/20-Д ТОВ «Глар» 24.06.2020 склало податкову накладну № 5.
Вказана податкова накладна доставлена до контролюючого органу, документ прийнято, реєстрацію зупинено, що підтверджено квитанцією.
Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної від 24.06.2020 № 5 вказано: "Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку".
ТОВ «Глар» направлено до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено копії документів, на підставі яких складено податкову накладну від 24.06.2020 № 5.
За результатами розгляду поданих позивачем документів та пояснень відповідачем прийнято оскаржуване рішення від 08.10.2020 № 2019939/37649765, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 24.06.2020 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою відмови у реєстрації вказаної податкової накладної визначено ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вказане рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку. За результатами такого оскарження контролюючим органом прийнято рішення про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Не погоджуючись з рішеннями ГУ ДПС у Львівській області та рішенням ГУ ДПС у м. Києві, позивач звернувся із цим позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував це тим, що всі спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних позивача.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 на виконання вимог п.201.16 ст. 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п. 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Згідно з п.8 вказаного Додатку критерієм ризиковості платника податку є зокрема те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформації.
Колегія суддів зазначає, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 року у справі № 822/1817/18 та від 22.07.2019 року у справі № 815/2985/18, 20.08.2019 року у справі № 2540/3009/18, від 18.09.2019 року у справі № 826/6528/18.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що підстава прийняття рішення від 14.04.2020: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію: товари та послуги придбані у суб`єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, а саме: ТОВ «Ліга-прйм», ТОВ «Будторг постач», ТОВ « «Сумипром трйд», ТОВ «Хоскінг прайм», ТОВ «Бортагро», ТОВ «ТрансМак», ТОВ «ЗК.УА», ТОВ «пілігрим сервіс», ТОВ « Віхорс», ПП «ЮМА».
Відповідно до витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.06.2020 № 150, на засіданні Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглядалось інформація та копії документів, які свідчать про невідповідність ТОВ «Глар» критеріям ризиковості платника податку.
16.06.2020 комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 28592, відповідно до якого з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 05.06.2020 №1 прийнято рішення про відповідність платника податку ТОВ «Глар» критеріям ризиковості платника податку. Підстава прийняття рішення: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування
Таким чином, згідно оскаржуваного рішення від 16.06.2020 № 28592 контролюючим органом вказано підставу прийняття рішення: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стали підставою для прийняття таких рішень, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
При цьому, вказані рішення не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податків.
А судом апеляційної інстанції не встановлено наявність у відповідачів підстав для віднесення товариства до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачі не надали жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваних рішень від 14.04.2020 № 44473, від 16.06.2020 № 28592. 

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: від 31.05.2020 № 3, від 30.04.2020 № 6, від 24.06.2020 № 5.

Згідно квитанцій про зупинення реєстрації всіх вищевказаних податкових накладних судом встановлено, що останні містять вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Також, суд першої інстанції вірно зазначив, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Судом встановлено, що ТОВ «Глар» надавались первинні документи, якими підтверджується здійснення господарських операцій, за результатами яких складено відповідні податкові накладні. Натомість, відповідач відмовив у реєстрації податкових накладних без належного обґрунтування яких саме документів не вистарчає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних
Дослідивши надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів, колегія суддів зазначає, що подані документи свідчать про реальність здійснення господарської операції і були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних; ці документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано ці податкові накладні.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем не подано належних доказів правомірності прийняття ГУ ДПС у Львівській області рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 09.06.2020 № 1621383/37649765, від 09.06.2020 №1621384/37649765, накладних від 08.10.2020 № 2019939/37649765.

За час розгляду цієї справи в судовому порядку, відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, всупереч приписам частини другої статті 77 КАС України, не надано належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не довели правомірності своїх рішень.

З приводу покликання апелянта на те, що позивачем надано до суду документи, які не подавались ним до податкового органу, колегія суддів вважає, що з урахуванням приписів статті 79 КАС України таке повинно трактуватися на користь позивача.

Також суд правомірно стягнув з апелянта на користь Товариства судовий збір та витрати на професійну правнику допомогу, з огляду на задоволення позову та надані Товариством докази на підтвердження його витрат на професійну правничу допомогу та відповідність цих висновків поженням статті 134 КАС України та підлягають задоволенню.

Враховуючи наведене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Решта доводів апелянта на законність рішення суду першої інстанції не впливають, відтак не потребують додаткового аналізу.

Європейський суд з прав людини (далі – ЄСПЛ) у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі – Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі «Трофимчук проти України» ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року в справі № 380/5150/20  – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Постанова складена в повному обсязі 20 вересня 2021 року.