П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/19930/20 
                                                              Головуючий у 1-й інстанції:  Черноліхов Сергій Вікторович 
          Суддя-доповідач:  Сушко О.О. 

06 липня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Мацького Є.М.  Залімського І. Г. 
за участю:
секретаря судового засідання: Чорнокнижник О.В.,
представника відповідача: Зеленової Л.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року (м. Житомир) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Відродження" до Головного управління ДПС у Житомирській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № 0002070402 від 01 вересня 2020 року.
Відповідно до рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року позов задоволено частково: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № 0002070402 від 01 вересня 2020 року у частині зменшення товариству з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Відродження" розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 509122,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що під час проведеної відповідачем документальної позапланової перевірки позивача з питань правомірності нарахування від`ємного значення податку на додану вартість по декларації з ПДВ та заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2020 року виявлено порушення:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року, а саме: завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 519714,00 грн.;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: не складено та не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН по господарським операціям з безоплатного надання послуг з зберігання сої в сумі 52959,72 грн.
За результатами перевірки складено акт № 144/06-30-04-02/31884860 від 10 серпня 2020 року.
На підставі вказаного акта контролюючим органом 01 вересня 2020 року винесено податкове повідомлення-рішення № 0002070402 про зменшення позивачеві розміру від`ємного значення  суми податку на додану вартість на 519714,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки та прийнятим повідомленням-рішенням, позивач подавав на них заперечення і скаргу відповідно, які залишено без задоволення.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, наявності відповідних первинних документів, які свідчать про реальність спірної господарської операції, а відтак й наявності підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, перевіркою було встановлено, що показники, які відображені в податковій звітності з податку на додану вартість за травень 2020 року, в т.ч. від`ємне значення, що зазначено в рядку 16 податкової декларації за травень 2020 року, в т.ч. сума сформованого ПДВ по взаємовідносинах з фермерським господарством «Двірець».
Проте, судом першої інстанції не взято до уваги пояснення відповідача, що під час проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності ФГ «Двірець» згідно з даними інформаційних систем ДПС, інформаційних ресурсів інтернету та наданих документів СГ під час перевірки було встановлено, що згідно з поданими відомостями про наявність земельних ділянок до декларації платника єдиною податку четвертої групи за 2020 рік дане підприємство орендує земельні ділянки площею 39.3321 га, при тому в наданих документах про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду форма - 29-сг станом на 01.12.2019, платник відобразив в р.0410 - 55 га посівна площа для сої та в р. 1371 - 20 га посівна площа капусти головчастої. На основі зазначеного, на площі 75 га здійснювалось посіви, що не відповідають кількості орендованих земель, відображених в декларації з плати за землю та інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно, згідно з якою орендує земельні ділянки площею 39,3321 га, різниця складає 35,6679 га.
Згідно з інформацією, отриманою від оперативного управління, встановлено, що директор ФГ «Двірець» ОСОБА_1 відмовився від надання письмових пояснень щодо фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Агрофірма «Відродження».
Далі, на підставі поданої ТОВ «Агрофірма «Відродження» до контролюючого органу податкової звітності (податкових декларацій з ПДВ та додатків 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) до них), даних ЄРПН, наданих ТОВ «Агрофірма «Відродження» для перевірки регістрів бухгалтерського обліку (журналу «Головна книга», журналін-ордерів, обігово-сальдових відомостей, аналізів по рахунках бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 311 «Розрахунковий рахунок», тощо), податкових накладних ФГ «Двірець», а також копій документів ФГ «Двірець», наданих на запит ГУ ДПС у Житомирській області від 16.06.2020 №6870/6/06-30-05-05-14 (містяться в матеріалах справи, однак не були враховані судом), перевіркою встановлено, що в періоді з 01.04.2020 по 30.04.2020 ТОВ «Агрофірма «Відродження» на підставі податкових накладних, оформлених ФГ «Двірець» щодо відображення операцій поставки сої на користь ТОВ «Агрофірма «Відродження» та зареєстрованих в ЄРПН задекларовано у складі податкового кредиту за квітень 2020 року податку на додану вартість на загальну суму 509 122,33 грн.
На підставі даних ЄРПН, ФГ «Двірець» реалізовано на користь ТОВ «Агрофірма Відродження» 259,58 т сої (код УКТ ЗЕД 1201), походження якої по ланцюгу постачання не прослідковується. Так, у ФГ «Двірець» протягом 2017 - 2019 років відсутні трудові ресурси (згідно з даними за ф.№1-ДФ за IV квартал - 1 працюючий), відсутня сільськогосподарська техніка (показники в р. 1010, 1011, 1012 «Основні засоби» у фінансовій звітності мікропідприємства за 2018, 2019 - відсутні ) та документи, які підтверджують отримання послуг з обробітку землі, внесення мінеральних добрив, посіву, збирання урожаю, тощо.
Також, фермерське господарство придбавало відповідний посівний матеріал в кількості 68 кг, при цьому згідно з даними інформаційних ресурсів з інтернету для посіву 1 га потрібно 80-130 кг (https://sgroscience.com.ua), що дає можливість засіяти тільки 0,85 га.
Таким чином, у разі здійснення посіву сої на 39,3321 га (без 20 га на вирощування капусти) з урахуванням середньої урожайності сої по Житомирській області/статистичний збірник «Рослинництво України за 2019 рік»/ 2,1 т з 1 га, валовий збір мав би скласти тільки 82,6 т, а згідно з інформацією АС «Податковий блок» ФГ «Двірець» у 2019 та ц.р. здійснило продаж 272,58 т сої (п/н від 28.11.2019 №6 ФГ «Царіцино» в кільк. - 7 т на загальну суму з ПДВ 67900 грн., п/н від 04.03.2020 №20 ПП «Фермацентр» в кільк. - 6 т на загальну суму з ПДВ 75000 грн., п/н від 24.04.2020, 30.04.2020 №24 - 30 ТОВ «Агрофірма Відродження» сої в кільк. - 259,58 т на загальну суму з ПДВ 3 054 734 грн.), здійснено продаж сої невідомого походження в кількості 189,98 т.
Крім цього, показники в р.1100 «Запаси» у фінансовій звітності мікропідприємства за 2019 рік - збільшились протягом року тільки на 50 тис. грн., а не на вартість вирощеної сої на суму 2 545,6 тис. грн.
З урахуванням наведеного, документи, які відображено в бухгалтерському обліку ТОВ «Агрофірма Відродження» є сумнівними для підтвердження факту господарської операції.
Таким чином, нереальність досліджуваних операцій в даній справі ґрунтуються на сукупності з`ясованих доказів, їх об`єктивності та сутнісному зв`язку із такими операціями, а саме:
- неналежністю (згідно з податковою, фінансовою і статистичною звітністю, Єдиним реєстром податкових накладних тощо) до суб`єктів сфери матеріального виробництва і економічної діяльності з виробництва відповідного товару, відтак, вибір ФГ «Двірець» «продавця» та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання з ним договору мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет;
- відсутністю у «продавця» (за даними форми № 20-ОПП, Державного реєстру речових прав на нерухоме майно) об`єктів оподаткування у власності або оренді за місцезнаходженням такого платника податків, що свідчить про недотримання норми ст.93 ЦКУ та недостовірність відомостей про цього платника податків у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань;
- відсутністю матеріально - технічної і технологічної можливості здійснення виробництва, перевезення (навантаження, розвантаження), тимчасового зберігання відповідних обсягів сої (його фізичного руху за період з вересня 2019 року по квітень 2020 року) в обмежені проміжки часу, тощо га відсутністю даних, що підтверджували б придбання послуг з транспортування, з урахуванням змісту і технологічної специфіки кожної конкретної операції, яка передбачає наявність основних засобів, необхідних для такої операції, наприклад, земельних ділянок, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту, зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення, годі як відповідні сторонні послуги з експлуатації основних засобів за даними ІС «Податковий блок» не придбавалися та показники в р. 1010. 1011. 1012 «Основні засоби» в фінансовій звітності мікропідприсмства за 2018 рік. 2019 рік - відсутні;
- неможливістю здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності з вирощування сої, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференції з боку держави для ТОВ «Агрофірма «Відродження» у формі отримання податкового кредиту з ПДВ;
- у зв`язку з відсутністю сторонніх послуг з експлуатації основних засобів за даними ІС «Податковий блок»: не придбавалися, а кількість працівників (зокрема, засновник, директор і головний бухгалтер в одній особі), що з урахуванням специфіки конкретних операцій, які потребують значного обсягу трудовитрат, особистої участі персоналу не співвідносне з поставками певного обсягу товару, в тому числі:
- не встановлено проведення передпосівних робіт та післяпосівних робіт (роботи з культивації, дискування, внесення гербіцидів, викачка КАС, оборювання країв, рихлення землі, десикація, тощо), які передбачаються технологічним процесом вирощування сої;
- відсутні дорожні листи трактористів, заправника, механіка (бригадира):
- не підтверджено реальність придбання необхідної кількості насіння сої, походження, якість, переміщення насіння, використання в посівних роботах, і т.п.;
- у первинних документах всупереч нормам частини другої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку містяться неправдиві показники проведених господарських операцій;
- невідповідність фактичних обставин оформлення підписання первинного документу, зазначених у них даних (неможливості забезпечити відвантаження вказаної кількості сої в місці підписання на вказану дату);
- відсутність документа щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорта якості, сертифіката відповідності, тощо передбачених ДСТУ, ГОСТ), наявність яких передбачена п. 2.2 договору поставки від 23.04.2020 №110 ;
- грошові кошти сплачені на користь «продавця» всупереч норм п.п. 14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України не для господарської діяльності, на інші цілі, не пов`язані з реальним постачанням (продажем) товару.
На порушення вимог п.44.1 ст.44. п.198.1. п.198.2. п.198.3. п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, п.1.2. п.2.1. п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку ТОВ «Агрофірма «Відродження» завищено податковий кредит з податку на додану вартість за рахунок віднесення до його складу сум ПДВ за операціями, по яких не підтверджено реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт), послуг в загальній сумі неправомірно віднесено до складу податкового кредиту податку на додану вартість в сумі 509 122 грн., внаслідок здійснення безпідставного документального оформлення нереальної господарської операції ТОВ «Агрофірма «Відродження» з ФГ «Двірець».
Підпунктом 14.1.181 ст.14 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом п.п. 14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу. міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізинг) (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;
В силу пп. 14.1.231 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території У країни, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальник (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізинг, в користування лізингоотримувач/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
і) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
У відповідності до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг. що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордон) України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльнос ті):
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України:
г) ввезення необоротних активів на мигну територію України за договорами оперативног о або фінансового лізингу.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг:
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звіз ного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг:
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Тобто, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не впливають на реальність настання наслідків, суперечать законодавчим і нормативним актам та такі, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.
Відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно годі така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту інших підприємств. Тому господарська операція, яка фактично не відбулась, не спрямована на реальне настання правових наслідків, а спрямована лише на формування платником податкового кредиту у зв`язку із відображенням її змісту у первинних документах.
Пунктом 198.6 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання, в інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку якщо їх походження не визначено позивачем (не розкрито сутність їх походження). В такому випадку надані позивачем під час перевірки первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача). Аналогічна правова позиція викладена у Постанові Верховною Суду від 28.08.2019 у справі №2а/0470/14612/12.
Таким чином, винесене оскаржене податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим та таким, що відповідає нормам чинного законодавства в повному обсязі.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити  повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року скасувати.
Прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити. 

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 14 липня 2021 року.

Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Мацький Є.М.    Залімський І. Г.