ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
25 серпня 2021 року           справа №200/10178/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді Міронової Г.М., суддів:  Блохіна А.А.,  Казначеєва Е.Г.,   секретаря судового засідання Тішевського В.В., представника позивача Онищенко І.В., відповідача   Сенникова А.А. ,  розглянув у  відкритому судовому засіданні  апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2021 р. (повний текст рішення складено 8 лютого 2021 року у м. Слов`янськ)  у справі  № 200/10178/20-а (головуючий І інстанції суддя Голуб В.А.)   за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_2   до   Головного управління ДПС у Донецькій області (відповідач 1),  Державної податкової служби України  (відповідач 2)        про  визнання протиправними та скасування рішень комісії, зобов`язання вчинити певні дії,
                                               ВСТАНОВИВ:

03.11.2020 року позивач звернувся до суду з  позовом, в якому просив  визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 15.10.2020 № 2037777/2706312448, № 2037778/2706312448 та  зобов`язати відповідача 2 зареєструвати  в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 103 від 01.10.2020 та податкову накладну № 112 від 06.10.2020; вирішити питання судових витрат (а.с. 1-4).   
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 3 лютого 2021 року  у  справі  № 200/10178/20-а   позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 15 жовтня 2020 року № 2037777/2706312448 про відмову в реєстрації податкової накладної № 103 від 01.10.2020, яка була виписана фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 .
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 15 жовтня 2020 року № 2037777/2706312448 про відмову в реєстрації податкової накладної № 112 від 06.10.2020, яка була виписана фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 103 від 01.10.2020 та податкову накладну № 112 від 06.10.2020, які були виписані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 .
Вирішено питання судових витрат (а.с. 165-169).  
Відповідачем  подано апеляційну скаргу, в якій  апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції  та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що порівнянням переліку наданих позивачем документів разом з повідомленнями про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, з переліком, що зазначений у п. 5 Порядку № 520, комісією ГУ ДПС було зроблено висновок  про ненадання відповідних документів: первинних документів щодо транспортування (товарно-транспортні накладні); первинних документів щодо постачання послуг; первинних та розрахункових документів щодо придбання паливно-мастильних матеріалів, запчастин; жодного розрахункового документа та/або банківських виписок з особових рахунків ФОП ОСОБА_2 щодо надходження безготівкових коштів від замовника ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» за придбані останнім послуги.
Зауважує, що Верховний Суд у постанові від 27.08.2019 у справі № 540/2077/19  дійшов висновку про те, що суд апеляційної інстанції, перебравши на себе передбачені законом повноваження податкового органу та зобов`язавши ДФС України без проведення відповідної перевірки зареєструвати податкові накладні, подані позивачем, реєстрація яких зупинена, вийшов за межі повноважень та не діяв як суд, встановлений законом, у розумінні п. 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі.
Представник позивача проти доводів апеляційної скарги заперечував. Просив залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково  поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів  та вимог апеляційної скарги.
Судами  першої  та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ), зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що підтверджено витягом  від 07.07.2020 (а.с. 6-12).
Витяг з реєстру платників єдиного податку від 22.06.2020 № 2005223400628/734 свідчить, що позивач є платником єдиного податку 3 групи, а також згідно з витягами № 2005224500060 від 22.06.2020 та № 2005224500072 від 01.07.2020 платником податку на додану вартість (а.с.13-15).
Між ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» та позивачем був укладений договір на надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом по Україні (УП 7158) від 20.07.2020 (а.с. 22-24).
За фактом надання послуг ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» щодо перевезення вантажу автомобільним транспортом позивачем були складені податкові накладні: 
№ 103 від 01.10.2020 на загальну суму 17 300, 00 грн., в т.ч ПДВ 2 883, 33 грн.;
№ 112 від 06.10.2020 на суму 8 500, 00 грн., в т.ч. ПДВ 1 416, 67 грн., які були надіслані в електронному вигляді Головному управлінню ДПС у Донецької області для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 18-19, 32-33).
Реєстрація вищевказаних податкових накладних була зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Про вказане свідчать квитанції від 07.10.2020 (а.с. 20, 34).
На виконання цієї пропозиції позивачем до Головного управління ДПС у Донецькій області  направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, № 14 від 08.10.2020 року разом із скан-копіями первинних бухгалтерських документів на підтвердження господарських взаємовідносин в «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» щодо надання послуг за договором № УП 7158 від 20.07.2020 (а.с. 21-29, 35-41).
15.10.2020 комісією Головного управління ДПС у Донецькій області з питань зупинення, реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатом розгляду наданих позивачем письмових пояснень та копій документів, прийняті  рішення № 2037777/2706312448 та № 2037778/2706312448 про відмову в реєстрації податкової накладної № 103 від 01.10.2020  та податкової накладної № 112 від 06.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури,  інвойсів, актів приймання, передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 16-17, 30-31).
При вирішенні справи суд виходить з наступного.
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (пп. 14.1.60 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
За правилами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Абзацом 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін
Вимоги абзацу першого пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України встановлюють: податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абз. 1).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абз. 2).
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абз. 3).
Абзацом п`ятим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України закріплено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За правилами абзацу дев`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
За унормуванням абзацу десятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац тринадцятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України окреслено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017  № 341). 
Зміст пунктів 12, 13 цього Порядку передбачає: після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться їх перевірки, після чого формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Порядок № 1165), що набрав чинності 01.02.2020.
Відповідно до вимог пункту 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 5  Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку; показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку та відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктами 10, 11 Порядку № 1165 обумовлено:  у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:  1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості платника затверджені Додатком № 1  до Порядку № 1165.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 520 від 12.12.2019 (надалі за текстом - Порядок № 520).
Відповідно до пунктів 2, 3 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст. 42 Кодексу.
Відповідно до пунктів 10-12 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 20 Порядку № 1246  передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За змістом спірних рішень від 15.10.2020 підставою відмови в реєстрації податкових накладних визначено ненадання позивачкою первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні.
Затверджена Порядком № 520 форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної передбачає необхідність визначення контролюючим органом документу  переліку - документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством, що не був наданий шляхом його підкреслення.
Проте, оскаржувані позивачкою рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не визначають конкретного документу, що не був наданий позивачкою на вимогу податкового органу.
В квитанціях про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової  накладних не  визначено конкретних  документів, які має надати позивачка для подальшої реєстрації податкової накладної, реєстрацію яких зупинено. Відповідно до квитанції платник має надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній  для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію (відмову в реєстрації) податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Головне  управління ДПС у Донецькій області є суб`єктом владних повноважень у розумінні положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), має спеціальну правосуб`єктність. Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Обов`язок надання документів платником податків кореспондує із правом контролюючого органу на витребування в платника податків певних документів у передбачених законом випадках. 
Втім, контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти що саме від нього вимагає орган владних повноважень  та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи невиконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Такаж правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30.01.2020 по справі № 300/148/19.
Суд наголошує, що рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної є актом індивідуальної дії.
Правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" від 01.07.2003 вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Суд відзначає, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Натомість, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у даному випадку не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
При виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин судом враховуються, зокрема, правові позиції наведені в постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справах № 640/10988/20 та № 640/11321/20.
В свою чергу, відповідач  в апеляційній скарзі ставить під сумнів первинні документі, які були надані позивачем.
Так,  комісією ГУ ДПС зроблено висновок про ненадання наступних документів:
первинних документів щодо транспортування (товарно-транспортні накладні); первинних документів щодо постачання послуг, а саме рахунку-фактури/інвойсу, складеного ФОП ОСОБА_2 на адресу ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ», товарно-транспортні накладні;
первинних та розрахункових документів щодо придбання паливно-мастильних матеріалів, запчастин (рахунки, накладні (видаткові накладні), чеки, платіжні доручення, банківські виписки); жодного розрахункового документа та/або банківських виписок з особових рахунків позивачки щодо надходження безготівкових коштів від замовника ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» за придбані останнім послуги.
Водночас судами встановлено, що 20 липня 2020 року між ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» (експедитор) та ФОП ОСОБА_2 (перевізник) був укладений Договір № УП 7158 на надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом по Україні. Згідно з предметом цього договору експедитор діючи на підставі, від імені та за рахунок третьої сторони - замовника, залучає перевізника для доставки вантажів автомобільним транспортом в міських та міжміських сполученнях на підставі письмових або усних заявок. Перевізник доставляє заявлені експедитором вантажі, а експедитор оплачує послуги Перевізника із засобів Замовника на умовах, визначних в договорі (а.с. 22-24).
Виконання даного договору ФОП ОСОБА_2  підтверджується:
заявкою на організацію перевезень вантажу від 29.09.2020 за маршрутом Соледар-Хмельницький, товарно-транспортною накладною № 5211242 від 29.09.2020, актом № ОУ-0000103 здачі-прийняття робіт (надання послуг) (а.с.25-28);
заявкою на організацію перевезень вантажу від 05.10.2020 за маршрутом Соледар-Полтава, товарно-транспортною накладною № 5228302 від 05.10.2020, актом № ОУ-0000112 здачі-прийняття робіт (надання послуг) (а.с. 35-38).
За вказані послуги ТОВ «НАЦІОНАЛІНВЕСТ» були виставлені рахунки-фактури: № СФ-0000103 від 01.10.2020 на суму 17 300, 00 грн. (в тому числі ПДВ 2 883, 33) та № СФ-0000112 від 06.10.2020 на суму 8 500, 00 грн. (в тому числі ПДВ 1 416, 67 грн.), оплата за якими позивачці ще не надійшла (а.с.29, 39).
Саме за фактом надання вищезазначених послуг позивачем у відповідності до вимог податкового законодавства були складені податкові накладні № 103 від 01.10.2020 та № 112 від 06.10.2020.
Наявність у позивача у власності автотранспорту для перевезення вантажів підтверджується копіями свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів  та повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (а.с.40-43). 
Для здійснення перевезень вантажним автотранспортом у позивача наявні трудові ресурси у кількості 12 осіб, що відображено у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою 1ДФ за 3 квартал 2020 року (а.с. 49-52).
Матеріалами справи підтверджено, що вказані документи були надіслані до Головного управління ДПС у Донецькій області.
Відповідач звертає увагу,  що з наданих ФОП ОСОБА_2 товарно-транспортних накладних неможливо співвіднести зазначену у них господарську операцію з наданням послуг позивачем, так як у них немає жодної згадки про участь перевізника у вантажному перевезенні.
 Дійсно, у типовій формі товарно-транспортних накладних відображається інформація про перевізника (найменування/П.І.Б.) і водія (П.І.Б., номер водійського посвідчення). Типова форма ТТН не передбачає відображення даних про експедитора.
Разом з тим, у разі якщо замовник перевезення укладає договір з експедитором і, відповідно, платить за послугу перевезення саме йому. І якщо експедитор не має власної машини для надання послуг перевезення, він наймає перевізника. Тому в товарно-транспортних накладних має бути зазначено як автоперевізника експедитора і наведено дані про водія перевізника.
Вказане узгоджується приписами Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які затверджено наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997  № 363.
Щодо ненадання жодного розрахункового документу представник Головного управління ДПС України у Донецькій області зауважує, що платіжні документи свідчать про рух грошових коштів по ланцюгу постачання між його учасниками, який зазвичай супроводжує рух товарів/послуг по такому ланцюгу. Ненадання таких документів у даному випадку не дозволяє розглядати відображувані у виписаних податкових накладних позивачкою господарські операції як реальні.
Водночас, у загальному випадку податкові зобов`язання з податку на додану вартість виникають у постачальника на дату першої події в операції. Першою подією при наданні послуг може бути як отримання оплати за договором, так і оформлення документа, що засвідчує факт надання послуги. 
Отже, в даному випадку відсутність на дату складання податкової накладної оплати за договором, жодним чином не свідчить про нереальність операції, а також про відсутність права на складання податкової накладної.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що прийняті комісією Головного управління ДПС у Донецькій області рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 15.10.2020 № 2037777/2706312448, № 2037778/2706312448 через ненадання позивачем документів за відсутності факту витребування певних документів відповідачем, є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, суд зазначає наступне.
Положення підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічна норма передбачена пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.
Виходячи із вимог зазначеної норми, належним способом відновлення порушеного права платника податків є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну № 103 від 01.10.2020 та податкову накладну № 112 від 06.10.2020, адже саме останній здійснює адміністрування та ведення реєстру, згідно з п. 14.1.60 ст. 14 Податкового кодексу України про що вірно зазначено судом першої інстанції.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеній в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Україна визнала юрисдикцію Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ) щодо всіх питань, пов`язаних із тлумаченням і застосуванням Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р. (ст. 1 ЗУ "Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р., Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції" від 17.07.1997 р.).
За унормуванням ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Крім того, за приписами частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Отже, судова практика ЄСПЛ є джерелом права і суди зобов`язані керуватись нею.
В свою чергу, у справі "Салов проти України" (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89) ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно статті 6 Конвенції рішення судів достатнім чином містять мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були почуті, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (рішення у справі "Hirvisaari v. Finland", заява № 49684/99; від 27 вересня 2001 р., пункт ЗО). Разом з тим, у рішенні звертається увага, що статтю 6 параграф 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.
В рішенні у справі "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін. Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.
Отже, у рішеннях ЄСПЛ склалась стала практика, відповідно до якої рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто вмотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка постановляє рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (ч. 2 ст. 77 КАС України).
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
І відповідачами не доведено обґрунтованості прийнятих ним рішень.
У відповідності до вимог ст. 90 КАС України     суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
З урахуванням вищевикладеного,  суд апеляційної інстанції  дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи  апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду не вбачається.
Керуючись ст. ст. 195, 205, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,                                            
                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну  скаргу   Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2021 р.     - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2021 р.    у справі  № 200/10178/20-а - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.  
Повне судове рішення  складено 26 серпня 2021 року

Головуючий  суддя                                                                                  Г.М. Міронова 
                                                                                                                                       
Судді                                                                                                         А.А. Блохін

                                                                                                                 Е.Г. Казначеєв