ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/12147/20                                         Суддя першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  01 вересня 2021 року                                                                           м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Степанюка А.Г.,
суддів                    - Бєлової Л.В., Карпушової О.В.,
при секретарі                    - Закревській І.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на проголошене о 13 годині 10 хвилин рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року, повний текст якого складено 30 квітня 2021 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Погрібок Торг» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:
У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Погрібок Торг» (далі - Позивач, ТОВ «Погрібок Торг») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.09.2020 року №0009503201.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20.04.2021 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка підприємства проведена без наявних на те правових підстав з огляду на відсутність у наказі жодних посилань на обставини, що передували її проведенню. Також, відхиляючи доводи Позивача про необхідність складання довідки, а не акту перевірки, суд зазначив, що податкове повідомлення-рішення прийнято поза межами встановленого Податковим кодексом України строку, що також вказує на його протиправність. Окремо суд звернув увагу, що матеріали справи не містять беззаперечних доказів виявлених у ході перевірки порушень, а тому, за умови порушення порядку проведення перевірки і прийняття податкового повідомлення-рішення, останнє підлягає скасуванню без надання оцінки доводам контролюючого органу щодо виявлених порушень.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано ряду позицій Верховного Суду щодо підстав проведення фактичних перевірок, згідно яких саме по собі зазначення положення Податкового кодексу України є достатньою підставою для їх проведення. Наголошує, що факт порушення Позивачем вимог чинного законодавства щодо зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразку підтверджується належними і допустимими доказами, у тому числі експертним висновком, що свідчить про помилковість позиції суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог. Щодо порушення строків прийняття податкового повідомлення-рішення Апелянт зазначає, що останнє було прийнято після отримання результатів експертизи, а відтак скасування його судом з цих підстав є неправомірним.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2021 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2021 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 28.07.2021 року, яке у зв`язку з необхідністю витребування додаткових документів було відкладено на 01.09.2021 року.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Погрібок Торг» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що, по-перше, проведення фактичної перевірки без наявних на те правових підстав безумовно мають своїм наслідком скасування результатів такого контролюючого заходу, по-друге, Відповідачем не доведено, що експертиза проводилася щодо зразків, які були відібрані у Позивача у ході перевірки, а також після завершення перевірки, по-третє, висновки проведеної на замовлення контролюючого органу експертизи спростовуються наявними у матеріалах справи висновками експертизи виробника тютюнових виробів. 
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити з викладених у ній аргументів і підстав.
Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників учасників справи, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у червні 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Київській області на підставі наказу від 29.05.2020 року (т. 1 а.с. 65-66), направлень від 19.06.2020 року №303 та №304 (т. 1 а.с. 67-70) була проведена фактична перевірка ТОВ «Погрібок Торг», а саме магазину за адресою: Києво-Святошинський р-н., м. Вишневе, вул. Святошинська, 40А, висновки якої викладені в акті від 22.06.2020 року №141/10-36-32-00-10/42302173 (т. 1 а.с. 71-76).
У ході перевірки Відповідачем встановлено факт реалізації 2 пляшок пива «Чернігівське Світле» 2,35 л. за ціною 47,00 грн. за пляшку на загальну суму 94,00 грн. та 3 пачки сигарет «Вінстсон Сільвер» за ціною 46,00 грн. за пачку на загальну суму 138,00 грн. та всього на суму 232.00грн., що підтверджується копією розрахункового документа і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операції або в пам`яті модемів, поданих до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку від 27.12.2019 року за відсутності діючих ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, чим порушено вимоги ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Також, перевіркою встановлено факт реалізації 2 пачок сигарил «Strong Royal 10» МАП 13 ААЖР 745207 ТВ ІНШІ 19/4, дата виробництва 09.01.20 за ціною 19,00 грн. за пачку на загальну суму 38,00 грн. та 2 пачки сигарил «Strong Армійскі» МАП 13 ААЖЄ280694 ТВ ІНШІ 19/4; 13 ААНЄ 280609 ТВ ІНШІ 19/4 дата виробництва 26.03.20 за ціною 30,00 грн. за пачку на суму 60,00 грн. на загальну суму 98,00 грн. що підтверджується фіскальним чеком №000153262 від 19.06.2020; 2 пачки сигарил «LS cherry Little Aroma cigars» МАП 13 ААНГ 264483 ТВ ІНШІ 19/4; 13 ААНГ 264478 ТВ ІНШІ 19/4, дата виробництва 09.03.2020 за ціною 40,00 грн. за пачку на суму 80,00 грн.; 2 пачки сигарил «Strong Royal»МАП 13ААІЄ 549/18 ТВ ІНШІ 20/2; 13ААІЄ 549115 ТВ ІНШІ 20/2, дата виробництва 26.05.20 за ціною 34,50 грн. за пачку на суму 69,00 грн. на загальну суму 149,00 грн., що підтверджується фіскальним чеком від 19.06.20 № 000153265. Вище вказані тютюнові вироби марковані марками акцизного податку, які призначені для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва (ТВ ІНШІ), у помаранчевій кольоровій гамі. За зовнішнім виглядом вказані вище тютюнові вироби мають властивості, які відносять їх до товарної позиції сигарет. 
Крім того, в акті перевірки зазначено, що щодо порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» висновки будуть зроблені після експертних досліджень.
На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у Київській області після отримання 09.09.2020 року висновку експертного дослідження від 15.07.2020 року №16457/20-34/16458/20-53/17825-17831/20-53/17832-17846/20-34 (т. 1 а.с. 83-102) було прийнято 10.09.2020 року податкове повідомлення-рішення форми «С» №0009503201, яким до ТОВ «Погрібок Торг» за порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосована передбачена абз. 19 ч. 2 ст. 17 цього Закону санкція у вигляді штрафу у розмірі 17  000,00 грн. (а.с. 103-104).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 14, 75, 80, 81, 86, 226 Податкового кодексу України, ст. 11, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон), а також Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251 (далі -Положення №1251), прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на відсутність підстав у ГУ ДПС у Київській області для проведення фактичної перевірки ТОВ «Погрібок Торг» та прийняття податкового повідомлення-рішення поза межами визначеного ПК України строку.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно абз. абз. 1-2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Приписи пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених пп. пп. 80.2.1 - 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Тобто, існування хоча б однієї з обставин, передбачених вказаними положеннями ПК України, наділяє контролюючий орган правом на проведення фактичної перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, у наказі ГУ ДПС у Київській області від 29.05.2020 року №830 зафіксовано, що контролюючий захід здійснюється на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Так, відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Викладене, у свою чергу, свідчить, що право на призначення та проведення фактичної перевірки за пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України виникає у контролюючого органу у випадку отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині, зокрема, обліку та зберігання алкогольних напоїв.
У постанові від 21.01.2021 року у справі №460/1239/19 Верховний Суд підкреслив, що не зазначення такої підстави в наказі на проведення на перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст. 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
З метою дослідження існування підстав для проведення перевірки, суд апеляційної інстанції ухвалою від 28.07.2021 року витребував у ГУ ДПС у Київській області, зокрема, документи щодо підстав проведення фактичної перевірки ТОВ «Погрібок Торг».
На виконання вимог цієї ухвали Відповідачем до суду надано копію доповідної записки від 29.05.2020 року №537/10-36-32-00-10, в якій зафіксовано, що з метою здійснення функцій, закріплених за управлінням контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів в частині контролю за дотриманням норм законодавства суб`єктами господарювання, які здійснюють торгівлю підакцизними товарами, проведено доперевірочний аналіз інформації щодо використання праці найманих осіб, платників податків, які мають діючі ліцензії або які здійснюють придбання/продаж підакцизної продукції без наявності відповідних ліцензій, не подали в установлений законом строк обов`язкову звітність або подали їх із нульовими показниками, тощо, та визначено перелік суб`єктів господарювання, по яких необхідно провести фактичні перевірки (додаток №1). У вказаному переліку зазначено ТОВ «Погрібок Торг» під №45 та до нього додано 2 скрін-шоти, з яких вбачається, що підприємством 27.12.2019 року реалізовано пиво та цигарки. 
Указане, за твердженням ГУ ДПС у Київській області, вказує, що аналіз даних z-звіту електронного журналу може свідчити про порушення ТОВ «Погрібок Торг» ст. 15 Закону. Водночас, будь-яких обґрунтувань, про яке саме порушення указаної статті Закону можуть свідчити відомості z-звіту електронного журналу, Відповідачем не наведено. У свою чергу, наведена вище доповідна записка також не містить таких відомостей.
Таким чином, на переконання судової колегії, Відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення ТОВ «Погрібок Торг» вимог законодавства. У наданих на виконання вимог ухвали суду документах відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки та не вказано, які були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була виявлена податковим органом.
Відтак суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що ГУ ДПС у Київській області не довело наявність підстав у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки ТОВ «Погрібок Торг, що обумовлює висновок про те, що у контролюючого органу не виникло законних підстав для проведення фактичної перевірки платника податків.
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 08.09.2020 року у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 року у справі №520/1304/20, від 19.11.2020 року у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 року у справі №520/12028/18.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно висновку, сформульованого Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У ще одній палатній справі (постанова від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, суд касаційної інстанції обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.
Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
За таких обставин, зважаючи на те, що і на виконання вимог ухвали суду від 28.07.2021 року ГУ ДПС у Київській області не було надано документів та відомостей, що свідчили б про виникнення у нього передумов для проведення фактичної перевірки ТОВ «Погрібок Торг» на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що перевірка підприємства була проведена за відсутності на те правових підстав, що в силу неодноразово згаданих вище позицій Верховного Суду свідчить про протиправність прийнятого за її наслідками податкового повідомлення-рішення та, як наслідок, необхідність його скасування.
В контексті наведеного колегія суддів також зауважує, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав у суді відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Указану позицію висловив Верховний Суд у постанові від 29.04.2021 року у справі № 320/6192/19.
Поряд з цим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на правильності висновків суду першої інстанції про необґрунтованість доводів Позивача про порушення Відповідачем порядку оформлення результатів перевірки, оскільки, як свідчить зміст акту перевірки від 22.06.2020 року №141/10-36-32-00-10/42302173, у ньому зафіксовано порушення ТОВ «Погрібок Торг» ст. ст. 11, 15 Закону. Викладене свідчить про існування у контролюючого органу обов`язку скласти за наслідками фактичної перевірки саме акт, а не довідку, що прямо передбачено приписами п. 86.1 ст. 86 ПК України.
Також з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 12.03.2019 року у справі №820/4167/17, суд першої інстанції вірно зауважив, що всупереч приписів п. 86.8 ст. 86 ПК України оскаржуваний у цій справі індивідуальний акт прийнято поза межами встановленого п`ятнадцятиденного строку (10.09.2020 року) після отримання платником податків акту перевірки (03.07.2020 року), що додатково свідчить про прийняття його поза межами повноважень. 
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                          Л.В. Бєлова

                                                                                                    О.В. Карпушова

Повний текст постанови складено та підписано « 01» вересня 2021 року.