ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2021 року	Львів	Справа № 807/943/16 пров. № А/857/13757/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                        Обрізко І.М., 
суддів                                                            Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,
за участю секретаря судового засідання          Лутчин А.М.,
представника відповідача                                Благи О.П.
                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2021 року, прийняте суддею Ващиліним Р.О. об 11 годині 02 хвилині у м.Ужгороді, повний текст складений 11.06.2021 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                            встановив:

ФОП ОСОБА_1 (надалі - позивач) звернувся з адміністративним позовом до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (в даний час - Головне управління ДПС у Закарпатській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області №0021471301 від 13 липня 2016 року.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2017 року задоволено позов. 
Постановою Верховного Суду від 17 липня 2020 року касаційну скаргу Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області задоволено частково; постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 січня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2017 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд зазначив, що судам слід встановити чи обліковував позивач у бухгалтерському обліку придбані транспорті засоби та яким чином; якщо окремий облік основних засобів позивачем не вівся, то слід встановити чи зазначалася позивачем у податковій звітності за наслідками здійснення господарської діяльності амортизація основних засобів і чи відносилася така амортизація до придбаних транспортних засобів, за наслідками придбання яких позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2021 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірні правовідносини виникли з приводу правомірності та порядку включення суми податку на додану вартість, сплаченого фізичною особою-підприємцем при митному оформленні транспортних засобів, придбаних нею для здійснення господарської діяльності та зареєстрованих на території України у її власність як фізичної особи.
Суд звернув увагу на те, що транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами.
Спірні транспортні засоби були придбані ОСОБА_1 саме в якості фізичної особи-підприємця, що підтверджується змістом укладених договорів купівлі-продажу від 19.02.2016 року та від 29.02.2016 року та вантажними митними деклараціями. Суд зазначив, що фактичним видом діяльності позивача є вантажний автомобільний транспорт. Спірні транспортні засоби придбані з метою їх використання в господарській діяльності, підтвердженням чого є копії актів надання послуг, товарно-транспортних накладних та рахунків. 
Судом також встановлено, що позивачем було належним чином оформлено взяття на облік в якості основних фондів придбані транспортні засоби, сплачений ПДВ за які був включений до складу податкового кредиту, а також здійснено амортизаційні відрахування. 

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт звертає увагу на те, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання – фізичними особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при ввезенні на митну територію України  основних засобів, є взяття на облік такого майна в якості основних фондів та подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності  такої особи – платника податків.
Крім того, відповідно до ст.325 ЦК України право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі – суб`єкту господарювання, що в свою чергу не дає можливості вважати майно (основні фонди), яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб`єкта господарювання – фізичної особи.
На момент проведення перевірки документів, що підтверджували використання придбаних транспортних засобів у господарській діяльності позивача перевіряючим надано не було.
Звертає увагу на те, що позивач не вів облік транспортних засобів в якості основних фондів у відповідності до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»  та наведених нормативно – правових документів, а отже, включення позивачем до податкового кредиту  сум податку на додану вартість за придбані транспортні засоби є неправомірним (маються покликання на постанову Верховного Суду від 23.09.2020 року у справі №807/812/16).
Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований Мукачівською районною державною адміністрацією як фізична особа-підприємець та в якості фактичного виду господарської діяльності обрав «Вантажний автомобільний транспорт». Окрім того, позивач зареєстрований платником податку на додану вартість. 
19 лютого 2016 року на підставі договору купівлі-продажу №02Р/16 та Додатку №1 до нього ФОП ОСОБА_1 (покупець) придбано в КOGEL Тгаіlег GmbH & Co. KG (продавець) 1 новий тентований напівпричіп виробництва KOGEL SN 24, тип S24-1, 2016 року виробництва, шасі НОМЕР_1 . Вартість вказаного транспортного засобу за умовами укладеного між сторонами договору склала 19250,00 євро.
Окрім цього відповідно до умов договору купівлі-продажу №04Р/16 від 29 лютого 2016 року та Додатку №1, КOGEL Тгаіlег GmbH & Co. KG (продавець) продає, а ФОП ОСОБА_1 купує 1 новий тентований напівпричіп виробництва KOGEL SN 24, тип S24-1, 2016 року виробництва, шасі НОМЕР_2 , вартістю 19250,00 євро. 
На виконання умов укладених договорів 04 березня 2016 року та 10 березня 2016 року ФОП ОСОБА_1 перерахував на рахунок КOGEL Тгаіlег GmbH & Co. KG по 19250,00 євро.
14 квітня 2016 року ФОП ОСОБА_1 на підставі оформлених вантажних митних декларацій №305090004/2016/000653 та №305090004/2016/000667 на митну територію України ввезено товар – 2 тентовані напівпричіпи виробництва KOGEL SN 24, тип S24-1, 2016 року виробництва, шасі НОМЕР_1 та НОМЕР_2 , задекларована вартість – 19250,00 євро., сума сплаченого митним органам податку на додану вартість – 225262,60 грн.
Вищевказані транспорті засоби були зареєстровані за фізичною особою ОСОБА_1 під номерами НОМЕР_3 та НОМЕР_4 , що підтверджується свідоцтвами про реєстрацію транспортного засобу відповідно № НОМЕР_5 та № НОМЕР_6 (а.с. 51-52).
13 травня 2016 року проведено державну реєстрацію вказаних вище транспортних засобів на ім`я ОСОБА_1 та присвоєно реєстраційні номери НОМЕР_3 та НОМЕР_4 , про що свідчить копії свідоцтв про реєстрацію серії НОМЕР_5 та НОМЕР_6 , наявні в матеріалах справи.
Сплачену при митному оформленні вантажних автомобілів суму податку на додану вартість в розмірі 225262,00 грн. ФОП ОСОБА_1 включив до складу податкового кредиту в поданій податкові декларації з податку на додану вартість за квітень 2016 року. 
Таким чином, доводи контролюючого органу про те, що автомобіль зареєстровано на фізичну особу, а не на фізичну особу-підприємця як суб`єкта господарювання, є безпідставними, оскільки пунктом 6 Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою Кабінету Міністрів України №1388 від 07.09.1998 року, передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. Отже, як вбачається зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями не передбачена.

Відповідно до п. 14.1 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу (пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з вимогами абз. «в» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Загальний порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість для осіб, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, визначений статтею 198 ПК України. 
Згідно з нормами пп. «ґ» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

П. 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з положеннями п. 201.12 ст. 201 ПК України, у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Як вбачається з висновків акта перевірки, контролюючий орган вважає, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання – фізичними особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при ввезенні на митну територію України основних засобів є взяття на облік такого майна в якості основних фондів та використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності за наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.

П. 44.1. ст. 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги на предмет необхідності застосування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 23 вересня 2020 року у справі №803/428/17 з приводу того, що не ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів позбавляє права позивача включати до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені у зв`язку з їх придбанням, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 ПК України).

Право на формування податкового кредиту звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів або основних фондів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Підставою для формування податкового кредиту є податкова накладна /розрахунки коригування до таких податкових накладних, митні декларації, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України.
Відтак, положення законодавства не містять приписів за яких право платника податків на формування податкового кредиту з ПДВ ставиться у залежність від ведення чи не ведення бухгалтерського обліку основних засобів.

Обставини щодо ведення чи не ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів мають визначальне значення лише при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток (податком на доходи фізичних осіб для суб`єктів підприємницької діяльності) підтвердженням чого є положення ст.138 Податкового Кодексу України.
Пунктом 138.3.1 ст. 138 ПК Украйни передбачено, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п.п. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об`єктом. Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів (п.п. 177.4.7 п. 177.4 ст. 177 ПКУ).

Частиною першою статті 51 Цивільного кодексу України встановлено, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509 (надалі - П(С)БО 7), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
З аналізу наведених норм вбачається, що фізична особа-підприємець має право вести облік основних засобів з використанням П(С)БО 7.

Пунктом 4 П(С)БО 7 визначено, що первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.
Сума залишкової вартості визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу).
За змістом пунктів 23-25, 30 П(С)БО 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів. Суму нарахованої амортизації відображають збільшенням суми витрат і зносу основних засобів.
Відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

З системного аналізу наведених норм вбачається, що позивач має право здійснювати облік основних засобів, та у зв`язку з цим включати до витрат витрати у вигляді амортизаційних відрахувань за основними засобами, які використовуються ним у підприємницькій діяльності, самостійно обравши метод ведення обліку доходів і витрат.
Але, таке право виникає у позивача лише в разі ведення ним бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів (транспортних засобів) та за умови фактичного отримання доходу завдяки використанню таких основних фондів.
Зазначене відповідає висновку Верховного Суду викладеному у постанові від 18 лютого 2021 року у справі № 816/926/17.

Відповідно до актів приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів від 13.05.2016 року ФОП ОСОБА_1 було прийнято в експлуатацію від КOGEL Тгаіlег GmbH & Co. KG 2 напівпричепа тентових, 2016 року випуску, державний реєстраційний номер НОМЕР_7 та НОМЕР_3 , первісною вартістю 563156,50 грн. (арк. спр. 237,  244, т. 1).
Відомістю по амортизації основних засобів підтверджено нарахування ФОП ОСОБА_1 амортизаційних відрахувань вартості таких транспортних засобів (арк. спр. 236, т. 1).
Таким чином, судом першої інстанції вірно зазначено, що позивачем було належним чином оформлено взяття на облік в якості основних фондів придбаних транспортних засобів, сплачений ПДВ за які був включений до складу податкового кредиту, а також здійснення амортизаційних відрахувань. 

Відтак, в контролюючого органу не було підстав для виключення зі складу податкового кредиту за квітень 2016 року суми сплаченого ФОП ОСОБА_1 при митному оформленні вантажних автомобілів податку на додану вартість. 

Апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                           постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2021 року у справі 807/943/16 -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 15.09.2021 року.